"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 9

СТРАХОВАНИЕ РАБОТНИКОВ И ИМУЩЕСТВА - ВОПРОСЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В данной статье рассмотрены особенности признания расходов на страхование в налоговом учете и правила налогообложения страховых взносов, уплаченных в рамках договоров личного страхования работодателями за своих работников.

Страхование призвано защитить имущественные интересы физических и юридических лиц при наступлении страховых случаев. Платой за страхование является страховой взнос (страховая премия). Отношения по страхованию носят договорной характер, причем различают добровольное и обязательное страхование, а также выделяют отрасли страхования - страхование имущества (включая страхование ответственности за причинение вреда третьим лицам, страхование рисков утраты имущества, предпринимательских рисков и т.п.) и личное страхование (страхование жизни, здоровья и т.п.).

Налог на прибыль

Расходы на страхование могут быть учтены по двум статьям в налоговом учете по личному страхованию - по статье "оплата труда" на основании п. 16 ст. 255 НК РФ, а по имущественному страхованию - в составе прочих расходов на основании ст. 263 НК РФ.

Налогоплательщик бесспорно и в полном объеме списывает на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы по всем обязательным видам страхования, предусмотренным законодательством РФ. Однако зачастую понятие обязательности страхования трактуется неправильно. Дело в том, что ряд хозяйственных ситуаций традиционно предполагает страхование имущества или работников в качестве обязательного условия для осуществления деятельности налогоплательщика. Например, договоры аренды или лизинга практически всегда заключаются с условием страхования объекта договора, санитарно-эпидемиологические службы требуют страхования гражданской ответственности работников предприятий, торгующих пищевыми продуктами в качестве условия необходимых разрешений, зачастую работники пожарного надзора настаивают на страховании пожароопасных объектов имущества. Тем не менее все эти обстоятельства, вынуждающие конкретного налогоплательщика застраховать имущество, ответственность, работников, не делают сами вышеуказанные и аналогичные им виды страхования обязательными. Важно понимать, что обязательное страхование обязательно в силу закона, а не сложившихся хозяйственных обстоятельств. Ошибка здесь чревата искажением налоговой базы по налогу на прибыль, и оправдание неправомерного занижения налоговой базы безвыходным положением налогоплательщика не может считаться достойным аргументом в пользу экономической обоснованности расходов.

Запомним: обязательное страхование устанавливается федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования, определяющими:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Если хотя бы одно требование из приведенных нами не выполняется, данный вид страхования не является обязательным (ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ", ст. ст. 3, 935, 936 ГК РФ).

Пункт 4 ст. 935 ГК РФ гласит, что в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование не является обязательным.

Эти ситуации должны восприниматься как случаи заключения договоров добровольного страхования с вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Например, в силу ст. 13 Федерального закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Однако отдельного закона о страховании ответственности аудитора, отвечающего вышеописанным требованиям, нет, а значит, до его принятия этот вид страхования не может считаться обязательным. Расходы на страхование ответственности аудитора, понесенные аудиторской фирмой, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, так как в списке добровольных видов страхования, уменьшающих налоговую базу, они не поименованы (ст. 263 НК РФ).

Аналогичная ситуация со страхованием ответственности оценщика, ответственности перевозчика за груз (кроме международных перевозок), ответственности за причинение вреда в связи с эксплуатацией опасных производственных фондов (даже ядерно-опасных объектов) и многими другими видами страхования имущества и ответственности. Эти вопросы неоднократно разъяснялись контролирующими органами (см., например, Письма Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/470, от 20 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/432, от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/193, от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/157, от 6 марта 2003 г. N 04-02-05/2/12, от 14 ноября 2002 г. N 04-02-06/3/76, от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/200, МНС России от 9 сентября 2004 г. N 02-4-10/252, ФНС России от 17 октября 2005 г. N 02-3-09/211@).

Фактически из имущественных видов страхования в России обязательными являются страхование автогражданской ответственности (ОСАГО и "Зеленая карта") (на основании Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ и международного соглашения), страхование вкладов физических лиц в банках (на основании Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ), обязательное страхование багажа и грузов при авиаперевозках (на основании Воздушного кодекса и принятых в соответствии с ним Правил страхования).

Что касается обязательного личного страхования, то виды его хорошо известны - это обязательное пенсионное, социальное (в том числе обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), медицинское страхование работников, обязательное страхование жизни и здоровья военнослужащих и лиц, призванных на военные сборы, обязательное страхование пассажиров.

Круг добровольных видов страхования, взносы по которым могут быть отражены в налоговом учете, четко очерчен. Это следующие виды добровольного страхования имущества (п. 1 ст. 263 НК РФ):

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Понятие "общепринятые международные требования" законодательно не урегулировано. Минфин разъяснил, что под этим термином следует подразумевать виды страхования ответственности, без которого на территории иностранного государства резидент Российской Федерации не сможет осуществлять свою деятельность. Также к этой категории относится страхование, к которому прибегают страхователи - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, заключая договоры страхования со страховыми организациями на условиях правил делового оборота или законодательства страны постоянного нахождения иностранной организации (Письмо Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03-03-02/74).

Пример. Арендатор в силу условий договора аренды автомобиля обязан застраховать объект АВТОКАСКО, причем страхователем по договору выступает арендатор, а выгодоприобретателем - арендодатель (это означает, что именно арендодатель получит возмещение при наступлении страхового случая, хотя договор заключен от имени и за счет арендатора).

Несмотря на то что данный договор фактически не защищает имущественные интересы арендатора, а сам вид страхования является добровольным, арендатор имеет право отнести к расходам уплаченный страховой взнос, так как это не противоречит формулировке пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Пример. По договору хранения хранитель обязан страховать в пользу поклажедателя за свой счет принятое на хранение имущество. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в состав расходов на обязательное и добровольное страхование имущества включаются взносы по добровольному страхованию имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Если имущество, подлежащее страхованию, соответствует этим требованиям, то страховые взносы на его добровольное страхование, уплаченные хранителем, правомерно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по названным в п. 1 ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Крайне важно еще и то, на каком основании и в какой момент взносы по имущественному страхованию включаются в расходы налогоплательщика.

Договор страхования должен быть заключен строго в письменной форме (требование ст. 940 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования (ст. 969). Договор страхования может быть заключен в классической письменной форме или путем вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. В полисе или прилагаемых к нему правилах должны быть указаны все существенные условия договора, в том числе имущество или имущественный интерес, являющийся объектом страхования; страховые случаи, от которых защищает договор; размер страхового тарифа или взноса или порядок его расчета, если он не установлен законодательно; страховая сумма (это максимальное страховое возмещение); срок действия договора (эти требования содержатся в ст. 942 ГК РФ).

Взносы по обязательному и добровольному имущественному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. И это несмотря на то, что большинство налогоплательщиков применяет метод начисления. Более того, аналогичный подход применяется и в бухгалтерском учете. А объясняется это тем, что договор страхования вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие после вступления договора страхования в силу (ст. 957 ГК РФ).

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).

Пример. Договор страхования имущества действует с 10 января 2006 г. на год. Отчетными периодами по налогу на прибыль для налогоплательщика являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Страховой взнос в размере 10 000 руб. уплачен 10 января 2006 г. разовым платежом за весь срок действия договора.

Сумма расходов на страхование будет признана налогоплательщиком:

- за I квартал 2006 г. - в размере 2219 руб. (10 000 руб. x 81 день / 365 дней) <*>;

- за I полугодие 2006 г. (нарастающим итогом с начала года) - в размере 4712 руб. (10 000 руб. x 172 дня / 365 дней) <*>;

- за 9 месяцев 2006 г. (нарастающим итогом с начала года) - в размере 7233 руб. (10 000 руб. x 264 дня / 365 дней) <*>;

- за 2006 г. (нарастающим итогом с начала года) - в размере 9753 руб. (10 000 руб. x 356 дней / 365 дней) <*>;

- за I квартал 2007 г. - в размере 247 руб. (10 000 руб. x 9 дней / 365 дней) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В I квартале договор действовал 81 календарный день; в I полугодии - 172 дня; за три квартала - 264 дня; за 2006 г. - 356 дней; в 2007 г. договор действовал 9 календарных дней.

Отметим также, что полученное при наступлении страхового случая страховое возмещение по имущественному страхованию не должно приносить прибыли страхователю (выгодоприобретателю), а призвано только покрывать убытки. Поэтому дохода в виде страхового возмещения в целях налогообложения прибыли формироваться не должно. Если выплата неправомерно превышает ущерб, сумма превышения должна быть признана безвозмездно полученными ценностями и в составе внереализационных доходов учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 947 ГК РФ, п. 8 ст. 250 НК РФ).

В расходах налогоплательщика также отражаются взносы по обязательному и добровольному личному страхованию работников, причем по добровольному страхованию - в пределах, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Формулировка ст. 255 НК РФ предполагает, что отнесение суммы страхового взноса или его части к расходам на оплату труда допустимо только в том случае, когда выгодоприобретателем по договору страхования является работник - лицо, связанное с работодателем трудовыми отношениями договорного характера. Расходы на страхование иных физических лиц, в том числе членов семьи работника, не уменьшат налоговую базу работодателя.

Вторым необходимым условием признания расходов на страхование в налоговом учете является проведение страхования одного из следующих видов:

- обязательного личного страхования;

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. Договор страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) должен быть заключен со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

- добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Эта формулировка НК РФ означает, что, если работник был застрахован на случай смерти - если она наступит как в бытовых условиях, так и на производстве, взнос включается в затраты. В случае страхования на предмет утраты трудоспособности экономически оправданными станут только взносы по страхованию от несчастного случая, травмы, полученных на производстве, от профзаболевания. Ввиду того что работодатель часто страхует своих работников от несчастных случаев в целом, бухгалтеру необходимо проконтролировать, чтобы в полисе сумма взноса была указана раздельно - по страхованию от несчастных случаев в быту и на производстве. Тогда вторую часть взноса можно будет отнести к расходам. Если сумма взноса едина, расходы признать нельзя, так как нет документального подтверждения оправданной доли затрат (см. Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 04-02-06/6/11).

Статья 255 НК РФ устанавливает также дифференцированные дополнительные ограничения на признание расходов в зависимости от вида страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) работников.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых взносов.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

На договоры добровольного медицинского страхования, как следует из п. 16 ст. 255 НК РФ, это правило не распространяется.

Пример. АО заключает договор добровольного медицинского страхования работников на год. При этом страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по нескольким страховым программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора только в следующих случаях:

- при увольнении работника (уволенный работник теряет право на оплату предусмотренных договором услуг);

- при поступлении на работу нового работника (поступивший работник приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг).

Договором не предусмотрено право работников на возвратность части страховых взносов в каких-либо случаях.

При этом в случае увольнения работников либо поступления на работу новых работников в течение срока действия договора (и соответственно исключения из списков застрахованных первой категории работников и включения в такие списки второй категории) не происходит прекращения действия договора медицинского страхования, и суммы всех страховых взносов по данному договору в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, могут быть включены в состав расходов налогоплательщика (см. Письмо Минфина России от 21 января 2002 г. N 04-02-06/1/14).

Условия и даты списания расходов по личному страхованию в налоговом учете аналогичны порядку, описанному выше в связи с признанием расходов на имущественное страхование.

НДФЛ и ЕСН

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В силу п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ налоговому агенту также не следует принимать в расчет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами.

Этим налоговые льготы для застрахованных работников не ограничиваются, так как страховая выплата, также как и пенсия (или ее часть), не будет облагаться НДФЛ, однако этот вопрос будет решаться уже помимо работодателя - страховой компанией и самим налогоплательщиком на основании ст. ст. 213 и 213.1 НК РФ.

Суммы страховых взносов, уплаченные организацией, например по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке, что следует из приведенной выше формулировки п. 3 ст. 213 НК РФ. Это объясняется тем, что для физических лиц, не связанных с организацией трудовыми отношениями, она не является работодателем и ситуация не укладывается в рамки п. 3 названной статьи (см. Письма МНС России от 4 февраля 2004 г. N 04-2-07/65, Минфина России от 25 мая 2004 г. N 04-04-06/109).

В соответствии с п. 7 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом суммы страховых платежей (взносов):

- по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц (см. также Письмо Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-05-02-04/82). В соответствии с действующим законодательством о медицинском страховании (Закон от 28 июня 1991 г. N 1499-1) страховым случаем по добровольному медицинскому страхованию признается причинение вреда здоровью застрахованного лица, явившееся основанием для обращения в медицинские учреждения, связанного с оплатой расходов за оказанные медицинские и иные услуги, предусмотренные программой медицинского страхования (в том числе, возможно, санаторно-курортное лечение, восстановительно-реабилитационная помощь, назначенная врачом в рамках программы добровольного страхования) (см. Письмо Минфина России от 16 июня 2006 г. N 03-05-02-04/82);

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица (вне зависимости от того, связана смерть застрахованного с выполнением трудовых обязанностей или нет - см. разъяснения в Письме Минфина России от 26 марта 2002 г. N 04-04-04/39) или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Не следует рассчитывать ЕСН в отношении застрахованных родственников работника или иных лиц, не состоящих в договорных отношениях с организацией-страхователем. В этих случаях просто не возникает объекта налогообложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Не будем забывать и о том, что не являются объектом налогообложения и страховые взносы, которые в силу п. 16 ст. 255 и п. 6 ст. 270 НК РФ не отнесены и не могли быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ, Письма Минфина России от 10 апреля 2002 г. N 04-04-04/45, от 9 ноября 2004 г. N 03-05-02-04/49).

Пенсионные взносы на вышеперечисленные суммы также не начисляются (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ).

Пункт 20 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 определяет, что суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам:

- добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая,

не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——