"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 9

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Организация может расстаться с принадлежащими ей объектами основных средств по ряду причин. Мы не будем рассматривать все виды выбытия, потому что в большинстве случаев никаких проблем с учетом этих операций не возникает. Остановимся подробно на двух способах выбытия основных средств, которые вызывают много вопросов и в бухгалтерском и в налоговом учете: прекращение использования вследствие морального или физического износа и передача в виде вклада в уставный капитал.

Выбытие основных средств в организации может произойти в результате:

- продажи (реализации) объекта основных средств другому лицу;

- дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- невозможности или нецелесообразности использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации.

Распространенные способы выбытия основных средств перечислены в п. 29 ПБУ 6/01:

"Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях".

Прекращение использования вследствие морального

или физического износа

В соответствии с п. 77 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссия решает вопрос о возможности использования или продажи отдельных узлов, деталей, материалов, устанавливает их рыночную стоимость, а также контролирует изъятие из списываемого объекта цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса и сдачу на соответствующий склад.

Данная комиссия оформляет акт на списание ОС, в котором указывается характеристика объекта, причины его выбытия, состояние основных узлов, частей, деталей. Списание объектов основных средств оформляется унифицированными формами первичных документов, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В частности, при списании объектов основных средств составляются:

- "Акт о списании объекта основных средств", форма N ОС-4;

- "Акт о списании автотранспортных средств", форма N ОС-4а;

- "Акт о списании групп объектов основных средств", форма N ОС-4б.

Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации.

Сведения о списании вносятся в разд. 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6) или в карточку группового учета (форма N ОС-6а).

В бухгалтерском учете при ликвидации объектов основных средств у организации возникают доходы в виде стоимости запасных частей и (или) других материалов, пригодных для дальнейшего использования, а также стоимости вторичного сырья (например, металлолом, ветошь). Правила оценки таких материалов в бухгалтерском учете определены п. 79 Методических указаний по учету основных средств:

"Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов".

Таким образом, полученные от ликвидации объектов основных средств материалы, запасные части для целей бухгалтерского учета приходуются по их рыночной стоимости и в дальнейшем уже ничем не отличаются от других материалов - приобретенных, изготовленных собственными силами, внесенных в качестве вклада в уставный капитал и т.д.

Их отпуск в производство, продажа и другое выбытие в установленном порядке относятся на расходы и уменьшают финансовый результат.

Пример 1. По решению комиссии в связи с моральным и физическим износом 08.09.2006 организацией списан станок, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете 300 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 280 000 руб. Списанный станок организация разбирает на детали. Стоимость оприходованных запасных частей - 8000 руб., стоимость полученного металлолома - 2000 руб.

В бухгалтерском учете операции, связанные со списанием станка, отражаются следующими записями.

     
   ————T——————————————T————————T————————T———————————T———————————————¬
   | N |  Содержание  |  Дебет | Кредит |   Сумма   |   Первичный   |
   |п/п|   операции   |        |        |   (руб.)  |    документ   |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 1 |       2      |    3   |    4   |     5     |       6       |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 1.|Списана       |  01—2  |  01—1  |  300 000  |Акт о списании |
   |   |первоначальная|        |        |           |объекта по     |
   |   |стоимость     |        |        |           |форме N ОС—4   |
   |   |объекта ОС    |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 2.|Списана сумма |   02   |  01—2  |  280 000  |Акт о списании |
   |   |амортизации по|        |        |           |объекта по     |
   |   |ликвидируемому|        |        |           |форме N ОС—4   |
   |   |объекту ОС    |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 3.|Остаточная    |   91   |  01—2  |   20 000  |Акт о списании |
   |   |стоимость     |        |        |           |объекта по     |
   |   |объекта учтена|        |        |           |форме N ОС—4   |
   |   |в составе     |        |        |           |               |
   |   |расходов      |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 4.|Оприходованы  |   10   |   91   |    8 000  |Акт о списании |
   |   |запчасти,     |        |        |           |объекта по     |
   |   |выявленные при|        |        |           |форме N ОС—4   |
   |   |демонтаже     |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 5.|Оприходован   |   10   |   91   |    2 000  |Акт о списании |
   |   |металлолом    |        |        |           |объекта по     |
   |   |              |        |        |           |форме N ОС—4   |
   L———+——————————————+————————+————————+———————————+————————————————
   

Налог на прибыль

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов основных средств, сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком амортизации, а также затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иных основных средств, монтаж которых не окончен, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Сумма недоначисленной амортизации по ликвидированному объекту амортизируемого имущества включается в состав внереализационных расходов единовременно.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении налоговой базы внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, то есть исходя из рыночной цены. Так определено п. 5 ст. 274 НК РФ: "Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой".

Подсчитав доход от стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов основных средств, необходимо еще раз вернуться к стоимости данных материалов.

Напомним, что полученные в результате ликвидации объекта основных средств материалы организация может использовать в собственном производстве, при ремонте либо реализовать их на сторону.

Возникает вопрос: вправе ли организация признать в налоговом учете расходы в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже основного средства и затем отпущенных в производство?

До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Расходами в целях налогообложения признаются фактически осуществленные затраты на приобретение. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.

Детали, металлолом, полученные в результате демонтажа, организация вправе продать. При продаже материалов, полученных в результате ликвидации объектов основных средств, налоговая база рассчитывается в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ: "...при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества".

До 1 января 2006 г. организации не могли уменьшить ни налогооблагаемую базу на стоимость запасных частей, полученных в результате ликвидации объектов основных средств, используемых в дальнейшем для ремонта основных средств, ни на выручку от реализации прочего имущества, полученного в результате ликвидации объектов основных средств.

Причина одна: у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению данных материально-производственных запасов.

С 1 января 2006 г. в соответствии с вновь введенным в п. 2 ст. 254 НК РФ абз. 2 имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, организация в целях налогового учета принимает по стоимости, равной сумме налога, исчисленного с суммы дохода, признанного для налогообложения в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Налоговая стоимость имущества не зависит от фактического размера прибыли (убытка), исчисленного по результатам отчетного периода, в котором указанные доходы были признаны, и от факта уплаты самой суммы налога.

Напомним, что в бухгалтерском учете стоимость материалов, полученных в результате ликвидации объектов основных средств, принимается к учету по рыночной стоимости и в дальнейшем используется и включается в состав расходов в общеустановленном порядке.

С 1 января 2006 г. в налоговом учете необходимо создать налоговый регистр налоговой стоимости материально-производственных запасов, возникших в результате ликвидации объектов основных средств. Налоговая стоимость материально-производственных запасов в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленного при включении этого имущества в состав внереализационного дохода на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Пример 2. Продолжим условия примера 1.

Запасные части на сумму 8000 руб., оприходованные при разборке и ликвидации станка 20.09.2006, были использованы при ремонте объекта основных средств. Металлолом стоимостью 2000 руб., оприходованный при списании объекта основных средств, был продан за 2000 руб. 30.09.2006. Расходы по транспортировке металлолома составили 500 руб.

В бухгалтерском учете операции, связанные с использованием материалов, оприходованных при ликвидации объектов основных средств, отразятся следующими записями.

     
   ————T———————————————————————T———————————T———————————T————————————¬
   | N |  Содержание операции  |   Дебет   |   Кредит  |   Сумма    |
   |п/п|                       |           |           |   (руб.)   |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 1 |           2           |     3     |     4     |     5      |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 1.|Списана стоимость      |  23 (20)  |     10    |    8000    |
   |   |запасных частей,       |           |           |            |
   |   |использованных для     |           |           |            |
   |   |проведения ремонта     |           |           |            |
   |   |собственными силами    |           |           |            |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 2.|Списана стоимость      |     91    |     10    |    2000    |
   |   |металлолома            |           |           |            |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 3.|Отражена стоимость     |     62    |     91    |    2000    |
   |   |реализации металлолома |           |           |            |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 4.|Отражены расходы по    |     91    |     60    |     500    |
   |   |транспортировке        |           |           |            |
   |   |металлолома            |           |           |            |
   +———+———————————————————————+———————————+———————————+————————————+
   | 5.|Определен финансовый   |     99    |     91    |     500    |
   |   |результат от реализации|           |           |            |
   |   |металлолома            |           |           |            |
   L———+———————————————————————+———————————+———————————+—————————————
   

Таким образом, в уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете отнесены:

- стоимость запасных частей, используемых для ремонта, - 8000 руб.;

- убыток от реализации металлолома - 500 руб.

В налоговом учете совсем другие результаты. Налоговая стоимость запасных частей, возникших при ликвидации объектов основных средств, составляет:

8000 руб. x 24% = 1920 руб.

Налоговая стоимость металлолома, образовавшегося при ликвидации объекта основных средств, составляет:

2000 руб. x 24% = 480 руб.

При использовании данных запасных частей при ремонте на расход в целях налогообложения будет отнесено только 1920 руб.

При продаже металлолома за 2000 руб. и расходах при транспортировке 500 руб. финансовый результат от сделки составит:

2000 руб. - 480 руб. - 500 руб. = 1020 руб.

По данным операциям налоговая база уменьшится на:

1020 руб. - 1920 руб. = -900 руб.

Напомним, что финансовый результат для целей бухгалтерского учета по данным операциям уменьшился на сумму:

-8000 руб. - 500 руб. = -8500 руб.

Налоговая стоимость в размере налога, начисленного с суммы дохода, признанного для налогообложения, в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ возникает только:

- на имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств;

- материально-производственные запасы в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

В других случаях такой вид налоговой стоимости не возникает.

Например, данный подход не распространяется на случаи оприходования имущества, полученного в результате ремонта, модернизации, реконструкции объектов основных средств.

Налог на добавленную стоимость

При ликвидации объекта основных средств, по которому не полностью начислена амортизация, возникает вопрос о необходимости восстановления НДС, если налог по нему ранее принимался к вычету. Существует несколько точек зрения, причем подходы к данному вопросу необходимо рассматривать во временном режиме: до 01.01.2006 и после 01.01.2006.

До 01.01.2006 налоговые органы требовали восстанавливать НДС при ликвидации объектов основных средств до истечения срока его амортизации. Свои требования они обосновывали пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Данная позиция была представлена в Письме УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949. В Письме указывалось, что обязанность по восстановлению НДС обусловливается тем, что указанные основные средства не участвуют в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС. Следовательно, налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части основных средств.

Указанная позиция налоговиков не получила поддержки в судебных органах. В частности, ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А31-1049/1 отметил, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи. Ни указанной нормой, ни иными положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать предъявленный к вычету НДС в случае выбытия основных средств до их полной амортизации.

Подтверждение данной позиции присутствует в изменениях к гл. 21 НК РФ, которые вступили в действие с 01.01.2006.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ четко установлены случаи, с наступлением которых Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по восстановлению НДС, и перечень этот закрытый. А именно:

1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

2. Дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

3. Переход налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.

Ликвидация объектов основных средств до истечения срока амортизации ни под один из перечисленных случаев не подпадает. Следовательно, как не было, так и нет правовой основы восстановления НДС при ликвидации объектов основных средств.

Следующий случай выбытия объектов основных средств представляется более интересным.

Передача имущества в виде вклада в уставный капитал

В бухгалтерском учете операции по передаче имущества в виде вклада в уставный капитал регламентируются п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств:

"Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости отражается по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал".

До появления Приказа Минфина России от 13.10.2003, утвердившего Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, порядок передачи объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации-учредителя в нормативных документах не регламентировался.

В п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" говорится о первоначальной стоимости объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал в виде денежной оценки, согласованной учредителями для получающей стороны.

В п. 12 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" говорится об оценке финансовых вложений, полученных в виде вклада в уставный капитал, то есть у получающей стороны.

А о том, как следует оценить вклады в уставный капитал, если в качестве вклада было передано имущество, нигде не говорилось.

Более того, в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организации в комментариях к счету 58-1 "Паи и акции" говорится о том, что при осуществлении операций по вкладам в уставные (складочные) капиталы имущества в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи.

1. Дебет счета 58 ¬

¦ При передаче в счет вклада в

Кредит счета 01 > уставный капитал на остаточную

субсчет "Выбытие ¦ стоимость имущества

основных средств" -

2. Дебет счета 58 (91) ¬ На разницу между оценкой вклада,

> согласованной учредителями, и

Кредит счета 91 (58) - остаточной стоимостью передаваемого

имущества

После вступления в силу новых Методических указаний по учету основных средств отражение таких операций регламентировано законодательно.

Напомним, что действующие Методические указания по учету основных средств введены в действие с 01.01.2004 (п. 3 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н). И теперь вклад в уставный капитал мы должны отражать по стоимости, равной остаточной стоимости переданного основного средства.

Но здесь необходимо обратить внимание еще на один момент.

В п. 85 Методических указаний по учету основных средств сказано, что выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, отражается в учете записью:

Дебет счета 76 ¬

> На остаточную стоимость объекта

Кредит счета 01 - основных средств

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производилась запись:

Дебет счета 58 ¬

> На остаточную стоимость объекта

Кредит счета 76 -

Возникает вопрос о последовательности отражения операций. И на какую дату должна быть отражена задолженность по вкладу в уставный капитал?

Распространенное мнение по этому вопросу заключается в том, что задолженность отражается на дату возникновения, то есть на дату регистрации учредительных документов.

Вторая точка зрения заключается в том, что задолженность по вкладу в уставный капитал должна отражаться по дате передачи имущества в виде вклада в уставный капитал.

Давайте разбираться на примере, какой точке зрения отдавать предпочтение.

Первый вариант. Предположим, что учредительные документы зарегистрированы в марте 2006 г. В этом месяце, следуя данной точке зрения, у организации должна возникнуть задолженность по вкладу в уставный капитал на остаточную стоимость имущества. Следовательно, должна быть сделана запись по дебету счета 58 и кредиту счета 76 на остаточную стоимость передаваемого имущества. Но ведь фактическая передача имущества еще не произошла. Она может произойти позже, предположим в мае 2006 г. В период с марта по май 2006 г. имущество оставалось на балансе организации-учредителя, амортизировалось в общеустановленном порядке и на дату передачи в мае 2006 г. его остаточная стоимость будет другая, чем в марте 2006 г. на дату возникновения задолженности. В результате начисленная в марте задолженность по вкладу в уставный капитал будет погашена не полностью.

Более того, когда мы вносим имущество в виде вклада в уставный капитал, мы приобретаем финансовые вложения. Согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (а это как раз такой случай), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Следовательно, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал должны отражаться по остаточной стоимости имущества на дату передачи (внесения) вклада.

Еще один аргумент против первого варианта.

Пункт 2 ПБУ 19/02 предусматривает три условия, при исполнении которых актив может быть классифицирован как финансовое вложение. Второе условие - переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, в данном случае не соблюдается.

С нашей точки зрения следует придерживаться второго варианта.

На дату государственной регистрации в нашем примере в марте 2006 г. никаких записей в бухгалтерском учете передающей стороны не производится. А на дату передачи основного средства (внесения) в качестве вклада в уставный капитал в мае 2006 г. делаются записи:

1. Дебет счета 58 ¬

> На остаточную стоимость объекта

Кредит счета 76 -

2. Дебет счета 76 ¬

> На остаточную стоимость объекта

Кредит счета 01 -

Таким образом, в момент передачи основного средства разница между его остаточной стоимостью и фактической величиной вклада в уставный капитал (указанный в учредительных документах) в бухгалтерском учете организации-учредителя не отражается. Эту разницу мы сможем отразить позже, например тогда, когда будем продавать свою долю в уставном капитале. То есть в бухгалтерском учете первоначальная стоимость доли в уставном капитале учитывается в сумме фактических затрат на ее приобретение (остаточную стоимость передаваемого имущества), а финансовый результат от приобретения этой доли определяется на дату реализации.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. в ст. 170 НК РФ содержится конкретный перечень случаев, в которых необходимо восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам. И первый случай, который поименован в этом перечне, - внесение имущества в виде вклада в уставный капитал. При этом указано, что в отношении основных средств сумма налога подлежит восстановлению в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки. Так как кроме остаточной стоимости указывается балансовая стоимость, можно сделать вывод о том, что в данном случае стоимость основного средства должна определяться по данным бухгалтерского учета.

В ст. 170 НК РФ говорится о том, что восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость передаваемого имущества у принимающей стороны, а подлежат налоговому вычету у принимающей стороны в общеустановленном порядке. Это значит, что организация-учредитель должна отразить сумму восстановленного налога в акте приема-передачи имущества.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты. В ст. 170 (п. п. 2 и 3) указано, что суммы восстановленного НДС для целей налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов.

В отношении сумм восстановленного налога при вкладе в уставный капитал порядок признания данного расхода для налога на прибыль не прописан.

Налог на прибыль

В ст. 277 НК РФ сказано, что у налогоплательщика, приобретающего акции, паи или доли в уставном капитале других организаций, не возникает прибыли или убытка при передаче имущества в счет оплаты этих акций или долей. Это значит, что, когда мы вносим имущество в качестве вклада в уставный капитал, у нас не возникает ни доходов, ни расходов.

При этом стоимость приобретенных акций или долей признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество, с учетом дополнительных расходов, которые признаются для целей налогообложения у передающей стороны при таком внесении.

Пример. Организация "А" передает в качестве вклада в уставный капитал организации "В" в марте 2006 г. оборудование.

Стоимость оборудования в учредительных документах - 2 100 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 2 000 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении, - 400 000 руб. Имущество отнесено к пятой группе, срок полезного использования - 8 лет (96 месяцев), оборудование использовалось 16 месяцев. Начислена амортизация по состоянию на 1 апреля 2006 г. 333 333 руб. (2 000 000 / 96 мес. x 16 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на момент передачи в виде вклада в уставный капитал - 1 666 667 руб.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в виде вклада в уставный капитал НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению пропорционально сумме недоамортизированного имущества:

400 000 x 1 666 667 / 2 000 000 = 333 333 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" должны быть сделаны следующие записи.

     
   ————T——————————————T————————T————————T———————————T———————————————¬
   | N |  Содержание  |  Дебет | Кредит |   Сумма   |   Первичный   |
   |п/п|   операции   |        |        |   (руб.)  |    документ   |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 1 |       2      |    3   |    4   |     5     |       6       |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 1.|Отражение     |   58   |   76   | 1 666 667 |Бухгалтерская  |
   |   |задолженности |        |        |           |справка        |
   |   |по вкладу в   |        |        |           |               |
   |   |уставный      |        |        |           |               |
   |   |капитал       |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 2.|Передано      |   76   |  01—2  | 1 666 667 |Акт о приеме—  |
   |   |оборудование в|        | субсчет|           |передаче       |
   |   |счет погашения|        |"Выбытие|           |объекта ОС     |
   |   |задолженности |        |основных|           |               |
   |   |по вкладу в   |        |средств"|           |               |
   |   |уставный      |        |        |           |               |
   |   |капитал       |        |        |           |               |
   +———+——————————————+————————+————————+———————————+———————————————+
   | 3.|Восстановлена |   58   |   68   |   333 333 |Бухгалтерская  |
   |   |сумма НДС по  |        |        |           |справка—расчет |
   |   |оборудованию, |        |        |           |               |
   |   |переданному в |        |        |           |               |
   |   |виде вклада в |        |        |           |               |
   |   |уставный      |        |        |           |               |
   |   |капитал       |        |        |           |               |
   L———+——————————————+————————+————————+———————————+————————————————
   

У передающей стороны суммы восстановленного НДС не могут быть учтены в расходах для целей налога на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, передаваемого в виде взноса в уставный (складочный) капитал, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. Кроме того, в ст. 277 НК РФ сказано, что у налогоплательщика, приобретающего акции, паи и доли в уставном капитале других организаций, их стоимость признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество. Таким образом, и в бухгалтерском и в налоговом учете стоимость приобретенной доли в уставном капитале определяется у передающей стороны исходя из остаточной стоимости передаваемого имущества.

Но в бухгалтерском учете в стоимость финансового вложения включается также сумма восстановленного НДС (333 333 руб.). Сумма финансового вложения у передающей стороны составит: 1 666 667 + 333 333 = 2 000 000 руб., где 1 666 667 - остаточная стоимость, 333 333 - сумма восстановленного НДС.

В налоговом учете восстановленный налог не включается в стоимость приобретенной доли, так как он относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения. Налоговая стоимость приобретенной доли составит в нашем примере 1 666 667 руб. (остаточная стоимость передаваемого имущества).

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——