"Главбух", 2006, N 17

ЛЮБИМЫЕ ПРЕТЕНЗИИ ИНСПЕКТОРОВ К НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

И КАК С НИМИ БОРОТЬСЯ

Инспекторы умеют придираться к любым затратам - это их профессия. Да и гл. 25 Налогового кодекса РФ содержит в себе столько неясностей, что зацепиться можно практически за каждую статью расходов. А пресловутая экономическая оправданность затрат уже стала настоящим бичом для бухгалтера. Каждый истраченный рубль инспекторы тщательно рассматривают сквозь призму обоснованности. Со своей, разумеется, колокольни. При этом есть затраты, которые пользуются у налоговиков наибольшей популярностью. Пообщавшись как с бухгалтерами, так и с инспекторами, мы составили своеобразный хит-парад наиболее любимых инспекторами и, соответственно, проблемных для бухгалтера расходов.

"Бытовые" расходы

Первое место безоговорочно принадлежит так называемым бытовым затратам. Предприятия, независимо от размера бизнеса и вида осуществляемой деятельности, тратятся на приобретение бытовых электроприборов, моющих средств, мебели для кухни или для отдыха. Как правило, все это нужно для обеспечения нормальных условий труда, но нередко воспринимается налоговиками как не оправданные с налоговой точки зрения расходы.

Практика показывает, что налоговики, исключая данные затраты из состава налоговых расходов, апеллируют к п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (имущество не используется в деятельности, направленной на получение дохода) и п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ (затраты произведены в пользу работников).

Осторожный бухгалтер, не желая спорить с налоговым инспектором, списывает такие расходы за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Конечно, это самый простой вариант. Однако можно проявить настойчивость и убедить ревизоров, а если потребуется, то и судей в правомерности с налоговой точки зрения подобных "бытовых" затрат (арбитражную практику см. на с. 24). Аргументы при этом такие.

Арбитражная практика по "бытовым" расходам

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Решения в пользу организаций

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Согласно трудовым договорам Постановление ФАС Центрального

предприятие обеспечивало округа от 31 августа 2005 г.

работникам "все необходимые N А09-18881/04-12

условия для дополнительного

приема пищи (второй завтрак)...".

Судьи признали, что затраты

обоснованны, несмотря на наличие

столовой в рядом стоящем здании

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Организация установила Постановление ФАС Центрального

холодильники в отделах округа от 12 января 2006 г.

административно-управленческого N А62-817/2005

аппарата завода. Расходы признаны

обоснованными

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Фирма правомерно включила в Постановление

расходы затраты на кофемашину, ФАС Западно-Сибирского округа

холодильник, набор кухонной от 21 декабря 2005 г.

мебели, микроволновую печь, N Ф04-9129/2005(18155-А27-37),

электрочайники Ф04-9129/2005(18056-А27-37)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Суд признал оправданными расходы Постановление ФАС Уральского

на кухонную мебель и электроплиту округа от 13 января 2005 г.

N Ф09-5754/04-АК

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговики не смогли доказать Постановление

необоснованность затрат ФАС Северо-Западного округа

на кофеварку, кофемашину, от 18 апреля 2005 г.

микроволновую печь, кухонную N А56-32904/04

мебель, пылесос

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Решение в пользу налоговиков

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Расходы на приобретение Постановление ФАС Московского

холодильников, электроплит, округа от 3 ноября 2005 г.

кухонного гарнитура, мойки, N КА-А40/10783-05

микроволновой печи, чайных и

столовых сервизов признаны судом

непроизводственными

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подпункт 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ позволяет учесть при расчете налога на прибыль расходы на обеспечение нормальных условий труда. А ст. 22 Трудового кодекса РФ возлагает на работодателя обязанности:

- соблюдать трудовое законодательство, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров;

- обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.

Одновременно ст. 223 Трудового кодекса РФ говорит о том, что работодатель по установленным нормам должен оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки и т.д.

Никто не отменял нормы, установленные СНиП 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания". Пункт 2.52 СНиП предписывает создание на предприятии комнаты приема пищи площадью не менее 12 кв. м. Комната должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электроплитой, холодильником. Очевидно, что в настоящее время стационарный кипятильник и электроплиту с успехом можно заменить электрочайником и микроволновой печкой. Естественно, комната приема пищи также не может обойтись без кухонной мебели и моющих средств.

Таким образом, действующее законодательство предоставляет возможность учесть при расчете налога на прибыль затраты на приобретение мебели и бытовой техники для оборудования комнаты для приема пищи. Нужно лишь оформить все необходимые документы.

А именно в коллективный и трудовые договоры с работниками необходимо внести формулировку примерно такого содержания: "...работодатель обязан создать условия для хранения продуктов, приготовления и подогрева пищи, а также обеспечивать сотрудников предметами личной гигиены (мыло, бумажные полотенца, туалетная бумага и пр.)".

Примечание. Порядок заключения коллективного договора определяет гл. 7 Трудового кодекса РФ.

Кондиционер

Отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда можно и затраты на приобретение кондиционера. Но и здесь такая же проблема - инспекторы часто не признают такие расходы оправданными.

Проще всего обосновать необходимость приобретения кондиционера для установки в помещениях, где используются компьютеры или копировальная техника. Дело в том, что такие помещения необходимо постоянно проветривать. Следовательно, расходы на установку кондиционеров носят производственный характер - они обеспечивают нормальное функционирование компьютерной техники. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16 сентября 2003 г. N А57-13890/02-28.

Доказать необходимость покупки кондиционера можно и в случае его установки в производственных помещениях. Ведь создание нормальных условий труда также подразумевает и создание комфортного микроклимата в производственных помещениях. Требования к температурному режиму и влажности производственных помещений установлены СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений". Предприятия независимо от форм собственности обязаны их соблюдать (п. 1.4 СанПиН). Для выполнения этих требований и служит кондиционер. Что позволяет учесть его стоимость в налоговом учете на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Затраты на маркетинг и консалтинг

Еще один вид расходов, которому обеспечено пристальное внимание проверяющих, - это затраты на консультационные услуги и маркетинг. В обоих случаях инспекторы внимательнейшим образом выясняют, не являются ли договоры на маркетинговые и консалтинговые услуги фиктивными. А также нельзя ли причислить контрагента к недобросовестным налогоплательщикам (если он не зарегистрирован в налоговой инспекции, не отчитывается по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т.д.).

Примечание. Затраты на консультационные услуги включаются в состав прочих на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Для того чтобы обосновать консультационные и маркетинговые расходы, необходимо прежде всего правильно оформить документы. А именно договор, акт выполненных работ, счет-фактуру. При этом в договоре нужно четко сформулировать цели и прописать конкретные направления исследования. Например, анализ региональных рынков или определение типа потенциальных потребителей.

Кроме того, для обоснования потраченных сумм лучше составить отчет о проведенных исследованиях. Результаты могут быть представлены в форме текста, схем, графиков, таблиц и т.д. Логика здесь простая - чем больше будет оправдательных документов, тем проще будет организации разговаривать с инспекторами.

Также организация должна закрепить во внутренних документах (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников) необходимость сбора и анализа определенной информации. Например, исследований с целью расширения рынка сбыта продукции.

Во избежание лишних споров с налоговиками проверяйте надежность и юридическую правоспособность своих контрагентов. Хотя такой обязанности и нет в Налоговом кодексе РФ.

Примечание. В 2006 г. для взыскания с организации штрафа в размере не более 50 000 руб. за налоговый период налоговикам не нужно обращаться в суд (ст. 103.1 Налогового кодекса РФ).

Однако следует признать, что арбитражная практика показывает: одного документального оформления затрат недостаточно (см. таблицу на с. 26). Судьи, как правило, смотрят еще и на связь произведенных расходов с деятельностью либо с результатами деятельности фирмы. Если ваша организация занимается продажей косметики, проведение маркетингового исследования рынка автомобилей обосновать будет непросто.

Арбитражная практика по затратам на маркетинг и консалтинг

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Решения в пользу организаций

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Суд признал затраты по оплате Постановление

маркетингового исследования цен ФАС Восточно-Сибирского округа

экономически обоснованными. от 6 октября 2004 г.

На основании представленных N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1

документов (в том числе

договоров, контрактов) суд

пришел к выводу, что полученная

информация необходима для

дальнейшей работы и продвижения

продукции на рынок

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Консультационные услуги по Постановление ФАС Московского

вопросам бухгалтерского учета округа от 21 июля 2005 г.

И налогообложения оказаны N КА-А41/6715-05

на основании договора,

документально подтверждены

актами и счетами-фактурами.

Судьи признали такие расходы

обоснованными, несмотря на

наличие в штате бухгалтера

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Решения в пользу налоговиков

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из договоров оказания Постановление

консультационных услуг нельзя ФАС Северо-Западного округа

сделать вывод о том, какие от 1 февраля 2006 г.

конкретно услуги оказаны и как N А13-11980/04-15

эти результаты повлияли

на деятельность организации.

Поэтому суд решил, что факт

экономической обоснованности

и целесообразности расходов

не доказан

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В ходе судебного разбирательства Постановление

было установлено, что информация ФАС Северо-Западного округа

о поставщиках, полученная по от 19 октября 2005 г.

спорному договору, была доступна N А66-11937/2004

для любого потребителя. При

проведении встречных проверок

некоторых поставщиков

установлено, что часть из них

уже состояла в договорных

отношениях с налогоплательщиком.

Таким образом, суд пришел к

выводу, что услуги, оказанные по

спорному договору, не принесли

налогоплательщику экономической

выгоды

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Фирма не смогла доказать, что Постановление

затраты на исследование рынка ФАС Северо-Западного округа

алкогольной продукции необходимы от 22 сентября 2005 г.

ей по экономическим, N А13-16254/2004-15

юридическим, экологическим,

социальным или иным основаниям

либо связаны с получением

дохода. И не представила никаких

доказательств обоснованности

затрат, кроме самих текстов

отчетов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Кроме того, нередко инспекторы считают расходы необоснованными, если они не привели к конкретному результату. Конечно, это не вполне справедливо. Но доказывать обоснованность затрат в таком случае придется, скорее всего, через суд. Поэтому попросите исполнителя не указывать в своем отчете, что исследование не принесло положительного результата. Пусть в бумагах будут хотя бы формальные рекомендации заказчику.

Представительские расходы

Отнюдь не всякие расходы могут считаться представительскими для целей налогового учета. И нередки случаи, когда инспекторы исключают из их состава те или иные затраты.

Интерес чиновников к таким расходам объясняется еще и тем, что часто предприятия "маскируют" другие затраты под представительские. И здесь важно прежде всего грамотно составить документы. Исходя из этого, у организации должны быть оформлены:

1) приказы или распоряжения руководства, определяющие перечень участников мероприятия, а также работников, ответственных за его организацию;

2) смета представительских расходов;

3) авансовые отчеты, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), товарные и кассовые чеки;

4) отчет об итогах мероприятия. Например, если были переговоры с представителями торговой организации, то такой отчет может составить руководитель отдела продаж или службы маркетинга. По результатам состоявшегося совета директоров (правления) секретарь составляет протокол и т.п.

Конечно, сами по себе документы еще не гарантия того, что к вам не будет претензий. Часто инспекторы придираются к экономической обоснованности представительских затрат. Например, нередки случаи, когда переговоры прошли, а никакие договоры так и не были подписаны. Налоговики могут настаивать на том, что подобные представительские расходы нельзя признать экономически оправданными. Что, впрочем, не находит подтверждения у судей. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК прямо говорится, что "учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере". Согласен со своими коллегами и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 ноября 2005 г. N А44-1354/2005-15.

Тем не менее, если подписание договора не состоялось, советуем составить отчет или протокол, в котором было бы записано, какие вопросы обсуждались и каков итог переговоров.

Далее рассмотрим отдельные виды представительских затрат, к которым инспекторы предъявляют претензии чаще всего.

Гостиничные расходы. По мнению налоговиков, расходы на оплату проезда к месту проведения мероприятия, проживание и питание в гостиницах приглашенных на мероприятие гостей не относятся к представительским (см., например, Письма московских налоговиков от 16 января 2003 г. N 26-12/3641 и от 11 ноября 2004 г. N 26-12/73173). Что касается оплаты билетов, то здесь поспорить с чиновниками будет сложно. А вот в отношении проживания и питания арбитражная практика в целом на стороне предприятий. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04 прямо указал: "...из содержания ст. 264 Налогового кодекса РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам". Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03.

Спиртные напитки. Еще не так давно неоднозначным было решение вопроса, можно ли учесть в качестве представительских расходы на приобретение спиртных напитков. Налоговики считали, что решение деловых вопросов несовместимо с употреблением спиртных напитков. Однако судьи решили иначе.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. N А56-34683/03 указано, что при исчислении налога на прибыль правомерно учитывать в составе представительских расходов затраты на алкогольную продукцию.

В конечном итоге с этим согласились и чиновники в Письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49. В нем говорится, что "расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы... в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров".

Затраты на цветы. Расходы на цветы налоговики к обоснованным не относят (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777). Аргумент простой - в ст. 264 Налогового кодекса РФ о них ничего не говорится. Впрочем, поспорить можно и с этим утверждением. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 высказал противоположную точку зрения.

Корпоративные праздники. Налоговики, как правило, считают, что затраты, связанные с празднованием, не являются представительскими. Можно ли это оспорить? Арбитражная практика в целом идет вразрез с подобной трактовкой чиновников Налогового кодекса РФ. Выделим Постановления ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04 и ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А56-13169/02. Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16 марта 2005 г. N А57-8066/03-5 сделал оговорку: включить в состав представительских можно только расходы, произведенные в отношении приглашенных со стороны гостей.

Краткую информацию о других "любимых" расходах мы представили на странице 29. А на странице 30 мы опубликовали рассказы ваших коллег о пережитых проверках по налогу на прибыль.

На что еще смотрят инспекторы

     
   ————————————————T—————————————————————T——————————————————————————¬
   |   Вид затрат  |     Точка зрения    |       Как оспорить       |
   |               |     инспекторов     |                          |
   L———————————————+—————————————————————+———————————————————————————
   

Расходы Затраты на обучение Для учета затрат главное,

на обучение включаются в расходы, чтобы образовательное

если образовательное учреждение имело лицензию

учреждение имеет на право заниматься

госаккредитацию образовательной

деятельностью

(Постановление

ФАС Московского округа

от 23 декабря 2005 г.

N КА-А40/12893-05).

То есть здесь важна именно

лицензия, а

не государственная

аккредитация

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Затраты Фирма не может Само по себе совпадение

на юридическое привлекать стороннюю функций еще не говорит о

обслуживание юридическую фирму, том, что затраты на

если в штате уже есть привлечение сторонней

юрист фирмы неоправданны. И

судьи, как правило,

чиновников не поддерживают

(см., например,

Постановление ФАС Волго-

Вятского округа

от 8 августа 2005 г.

N А82-11632/2004-37).

Подробнее об этом вы

можете прочитать в

"Главбухе" N 16, 2006

на с. 52

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Расходы Рекламная кампания Прямой связи затрат с

на рекламу должна обязательно получением доходов

привести к росту Налоговый кодекс РФ не

выручки. Иначе устанавливает. Так, в

затраты на ее Постановлении ФАС Северо-

проведение Западного округа

необоснованны от 7 февраля 2005 г.

N А26-7069/04-212 судьи

подчеркнули, что

экономическая

обоснованность расходов

определяется не

фактическим получением

доходов в конкретном

налоговом периоде, а

направленностью таких

затрат на получение

дохода. Реклама как раз и

призвана увеличить выручку

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Затраты Чиновники любят В такой ситуации остается

на ремонт проверять, правомерно либо судиться (шансы

ли организация на успех есть -

посчитала те или иные см. Постановление

затраты расходами ФАС Московского округа

именно на ремонт, а от 7 февраля 2002 г.

не на модернизацию N КА-А40/223-02), либо

или реконструкцию. оформить документы так,

Так, по мнению чтобы замена детали

чиновников, замена в воспринималась именно как

компьютере работающих ремонт. Для этого

деталей на более сотрудник должен написать

современные - это служебную записку, указав

модернизация. в ней, что необходимо

Ремонтом же следует заменить сломанные детали

считать только замену компьютера. В свою

сломанной детали очередь, руководитель

компьютера на фирмы издаст приказ

аналогичную о проведении ремонта.

Доказать иное налоговикам

будет сложно

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Командировочные Инспекторы могут Если правильно оформлены

расходы посчитать затраты первичные документы

на командировку (авансовый отчет, счета из

необоснованными, гостиниц, билеты и т.д.),

если сотрудник был доказать свою правоту

командирован чиновникам будет непросто.

На предприятие, Положительные для фирм

с которым пока не прецеденты есть -

заключен договор Постановление ФАС Северо-

(и, возможно, так и Западного округа

не будет заключен) от 9 февраля 2004 г.

N А56-20999/03

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На что инспекторы обратили внимание при последней проверке

налога на прибыль?

Светлана Кашуба, главный бухгалтер компании "Русский сахар"

- У нас при проверке налога на прибыль инспекторы проверяли расчет налога с выплаченных дивидендов. Просили расшифровать каждую строчку и представить методологию расчета.

Также мы представляли перечень всех расходов. Но самое удивительное, что особо проверяющих заинтересовали затраты, которые для целей налогообложения не учитываются.

Вообще-то у нас хорошие отношения с инспекцией, но проверки становятся хроническими. Чаще всего проверяют налог на добавленную стоимость, заявленный к вычету. Также очень много встречных проверок (бывает по две-три в месяц).

Несмотря на это, мы стараемся выполнять требования налоговых органов, иногда даже чрезмерные. Считаем, что проще сразу представить излишне требуемые документы (конечно, в разумных рамках), чем потом тратить время и силы на судебные разбирательства.

Зоя Смирнова, главный бухгалтер издательства "Росмэн-Пресс"

- Проверка по налогу на прибыль в нашей организации прошла совсем недавно.

Особое внимание налоговики уделяли агентским договорам на услуги по размещению рекламы. При проверке мне пришлось представить инспекторам заверенные копии документов третьих лиц, через которых мы заказываем рекламу. Но в данном случае я согласна с налоговиками, так как в ст. 1008 Гражданского кодекса РФ четко прописаны обязанности агентов по представлению отчетов. Но на практике с ними часто возникают проблемы, такие компании зачастую отказываются подтверждать расходы.

Также особое внимание инспекторы уделили договорам на ремонтно-строительные услуги арендуемого помещения и на благоустройство территории.

К сожалению, в ходе проверки налоговики все же обнаружили незначительные нарушения. Так, затраты по асфальтированию тротуара мы отнесли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу. А инспекторы эти затраты не приняли.

Татьяна Фокина, главный бухгалтер гостиницы "Державная"

- У нас часто бывают налоговые проверки, но все проходят без особых проблем.

Последний раз, когда проверяли налог на прибыль, инспекторы тщательно смотрели все, что мы включили в доходы. Но ничего не обнаружив, взялись проверять статьи расходов. Получив первичную документацию, подтверждающую расходы по основной деятельности, налоговики стали проверять прочие и внереализационные затраты.

Особенно их заинтересовали расходы на благотворительность, которые они и не приняли в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли. Мы спорить не стали. А так как у нас была переплата по налогу на прибыль, то не пришлось даже пени платить.

Подготовили

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Т.Ю.Кошкина

Аудитор

КГ "АЮДАР"

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——