"Главбух", 2006, N 17

ПРОЩЕНИЕ ДОЛГА. НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ У ДОЛЖНИКА

Прощение долга далеко не всегда можно считать безвозмездной сделкой. Характерный пример - скидки, предоставляемые за то, что покупатель выполнил определенные условия договора. Между тем разница между прощением долга и безвозмездной передачей крайне важна. Ведь доказав, что задолженность списана на возмездной основе, покупатель значительно упростит расчет налогооблагаемой прибыли, а также избежит дополнительных потерь по НДС.

Налог на прибыль

Рассмотрим две ситуации:

- долг прощен на безвозмездной основе;

- в обмен на прощение долга покупатель принял на себя какие-либо обязательства.

Безвозмездное прощение долга

Если кредитор, прощая долг, не требует ничего взамен, должник действительно получает безвозмездно имущество - те деньги, которые ему пришлось бы уплатить за покупку или в погашение займа. Оговоримся, что Гражданский кодекс РФ запрещает коммерческим организациям заключать друг с другом договоры дарения, предусматривающие подарки, стоящие более 500 руб. Поэтому безвозмездное прощение долга, сумма которого превышает данный лимит, будет законно в том случае, если кредитором является либо некоммерческая организация, либо физическое лицо, скажем, учредитель должника.

Но вернемся к налоговому учету. Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ долг, прощенный безвозмездно, надо включить в состав внереализационных доходов. Причем доход оценивается по рыночной стоимости полученного имущества.

Но какова рыночная стоимость долга? Очевидно, она равна рыночной цене того имущества, работ или услуг, долг за которые был прощен. Оценивать такое имущество (работы, услуги) надо по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом доход по прощенному долгу за основные средства не должен быть меньше их остаточной стоимости в учете у продавца. А минимальная рыночная цена задолженности по товарам (работам, услугам) не может превышать затрат продавца на их изготовление или покупку (выполнение, оказание). Вывод о таких ограничениях можно сделать все из того же п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Заметим, что безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль, если оно поступило от:

- учредителя, доля которого в уставном капитале получателя превышает 50 процентов;

- организации, уставный капитал которой более чем наполовину состоит из вклада получателя.

Такая льгота прописана в пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Воспользоваться ею можно, если имущество (за исключением денег) в течение года не передается третьим лицам.

Но, увы, чиновники считают, что при прощении долга льготу по безвозмездно полученному имуществу применять нельзя. Так, МНС России в Письме от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859 заявило, что при прощении долга безвозмездно передается не имущество, а имущественное право. Льгота же, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, на имущественные права не распространяется. А Минфин России запретил пользоваться данной льготой при прощении долга в Письмах от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257 и от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/79.

Ситуация неоднозначная. Если считать прощение долга передачей имущественного права, то льготой действительно пользоваться нельзя. А доказывать, что при прощении долга передается не право, а имущество, придется в суде. Чем закончится дело, сказать трудно, поскольку подобной судебной практики пока не сложилось.

Возмездное прощение долга

Теперь предположим, что продавец простил долг в обмен на какие-то действия или обязательства со стороны покупателя. Как мы уже сказали, такая ситуация ни в коей мере не подпадает под понятие "безвозмездная передача". Поэтому руководствоваться в данной ситуации надо не п. 8, а п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что на внереализационные доходы относится величина кредиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности или по другим основаниям. Как раз одним из таких "других оснований" и можно считать прощение долга.

Казалось бы, для покупателя безразлично, на основании какого пункта ст. 250 Налогового кодекса РФ включать в доходы прощенный долг - п. 8 или п. 18. И в том и другом случае задолженность увеличивает налогооблагаемый доход. Однако разница есть. Если п. 8 предписывает рассчитывать доход по рыночной стоимости, что всегда хлопотно и грозит спорами с налоговиками, то п. 18 такого требования не содержит. Иными словами, руководствуясь п. 18 ст. 250, покупатель включит в доход ровно ту сумму долга, которую ему простил продавец. Кроме того, при применении п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ у покупателя есть возможность учесть в расходах "входной" НДС. Подробнее об этом мы расскажем ниже.

Таким образом, оформляя прощение долга, имеет смысл прописать в соглашении (договоре или ином документе), что покупатель взамен принимает на себя какие-либо обязательства. Тогда появится возможность включить прощенную сумму в доходы на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Но, к сожалению, чиновники до сих пор не видят большой разницы между нормами из п. п. 8 и 18 ст. 250. Возьмем такой яркий пример возмездного прощения долга, как скидка, предоставляемая покупателю за то, что он выполнил определенные условия договора. Так вот, в Письмах от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190 и от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354 Минфин России предписывает покупателям включать такие скидки в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250, то есть по рыночной цене. Такой подход неверен, и его (увы, пока только теоретически) можно оспорить в суде. Правда, тут стоит соотнести возможные судебные издержки с ожидаемой выгодой от победы над инспекторами. Не исключено, что риск потерь от проигрыша окажется куда значительнее.

Вместе с тем в некоторых ситуациях чиновники, наоборот, предлагают применять п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ, когда кредитор прощает долг бескорыстно. Так, в Письме от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257 Минфин России классифицирует прощение долга как списание кредиторской задолженности в такой ситуации. Российская фирма задолжала иностранной компании. Учредитель российской организации приобрел у кредитора право требования долга, а затем простил его своей "дочке". Чиновники решили, что в данном случае должник должен отразить у себя в налоговом учете внереализационный доход на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Вывод нелогичный, поскольку никаких встречных требований к должнику учредитель не предъявлял. Однако спорить с Минфином России не стоит. Ведь такой подход удобен для налогоплательщиков. Но и распространять разъяснения чиновников по одному конкретному вопросу на другие случаи "безвозмездного" прощения долгов нельзя. Дело может дойти до суда, и фирме будет трудно доказать, что прощение долга без встречных обязательств не является безвозмездной передачей.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. НДС по купленным товарам, работам или услугам можно принять к вычету, не перечисляя деньги продавцу. Если же продавец впоследствии простил долг, перед бухгалтером покупателя возникает несколько вопросов.

Надо ли восстанавливать принятый к вычету НДС? Казалось бы, ответ однозначный - не надо. Ведь все условия для вычета были выполнены: счет-фактура получен, товар оприходован и использован в деятельности, облагаемой НДС. Да и гл. 21 Налогового кодекса РФ ничего о восстановлении налога по прощенным долгам не говорит. Более того, поставщик, реализовав товар, начислил НДС к уплате в бюджет, в том числе и с той части выручки, долг по которой был впоследствии прощен. Таким образом, бюджет не пострадал.

Между тем у чиновников на этот счет мнение противоположное. Они по-прежнему утверждают, что покупатель, который не собирается оплачивать товар, теряет право на вычет. Основанием для такого вывода служат неоднократные заявления Конституционного Суда РФ о том, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель понес реальные затраты (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О). Если долг прощен, значит, реальных затрат нет. Следовательно, вычет невозможен.

По нашему мнению, выводы чиновников базируются на устаревших заявлениях судей и в настоящее время не имеют под собой никакой законодательной основы. Другое дело, что доказывать это придется в суде. А сделать это будет непросто, учитывая, что арбитражные судьи, несомненно, прислушаются к выводам Конституционного Суда РФ.

Примечание. При прощении долга принятый к вычету НДС надо восстановить

Елена Вихляева, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- Налоговый кодекс РФ с 1 января 2006 г. не требует для вычета "входного" НДС перечислять его покупателю. Однако, если продавец простил задолженность за реализованный товар, покупатель обязан восстановить "входной" НДС, который был принят к вычету при оприходовании этого товара. Дело в том, что в этой ситуации налог никогда не будет перечислен поставщику, и, соответственно, покупатель не понесет реальных затрат при покупке товара. А Конституционный Суд РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О пришел к выводу, что в подобных случаях права на вычет НДС у покупателя нет. И хотя данное Определение было вынесено в тот период, когда НДС принимался к вычету после уплаты, принцип реальности затрат остается актуальным.

Как учесть восстановленный налог? Но предположим, НДС по прощенному долгу восстановлен. Хорошо, если в налоговом учете покупателя долг, прощенный на возмездной основе, был включен в доходы как списанная кредиторская задолженность, то есть на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Тогда НДС по этому долгу можно отнести в состав внереализационных расходов. Так позволяет поступить пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Гораздо хуже обстоит дело, если прощенный долг учли в доходах в качестве безвозмездно полученного имущества. В этом случае оснований включить восстановленный налог в расходы нет. Поэтому целесообразно оформлять прощение долга как возмездную операцию. Это позволит отнести восстановленный НДС в состав внереализационных расходов.

Пример. В августе 2006 г. ООО "Альфа" купило у ООО "Дельта" партию товара за 118 000 руб. По условиям договора эта покупка должна быть оплачена не позднее 29 сентября 2006 г. При этом, если общая сумма товаров, которые ООО "Альфа" купит у ООО "Дельта" в течение 2006 г., превысит 1 000 000 руб., покупатель получает скидку при оплате - 10 процентов от непогашенной задолженности. ООО "Альфа" к сентябрю 2006 г. закупило у ООО "Дельта" товаров на сумму 1 200 000 руб. и в результате воспользовалось скидкой. Таким образом, в сентябре 2006 г. в оплату августовской покупки ООО "Альфа" перечислило ООО "Дельта" 106 200 руб. (118 000 руб. - (118 000 руб. x 10%)).

В налоговом учете бухгалтер ООО "Альфа" отразил скидку в составе внереализационных доходов как списанную кредиторскую задолженность на основании п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. При этом НДС, приходящийся на скидку, был восстановлен и списан на внереализационные расходы на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны такие проводки.

В августе 2006 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В сентябре 2006 г.:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 11 800 руб. (118 000 руб. x 10%) - отражена скидка, полученная от поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         ——————————¬
       — |1800 руб.| (18 000  x  11 800  :  118 000)   —  сторнирован
         L——————————
   

(восстановлен) принятый ранее к вычету НДС, приходящийся на сумму

скидки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 1800 руб. - включен в состав внереализационных расходов НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 106 200 руб. - оплачены товары.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——