"Главбух", 2006, N 17

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

Законодатели разрешили фирмам применять амортизационную премию к расходам на реконструкцию основных средств. Казалось бы, просто исправлена техническая ошибка в Налоговом кодексе РФ. Но на деле получилось, что нововведение только прибавит работы бухгалтерам. Да и остальные ситуации, которые связаны с применением амортизационной премии, вызывают много вопросов. В нашем материале - ответы на самые наболевшие.

Как применять премию при реконструкции?

Амортизационную премию можно будет применять к расходам на реконструкцию объектов. Такую поправку в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ. Законодатели исправили свою недоработку, но тем не менее без сюрпризов все равно не обошлось.

Закон N 144-ФЗ вступает в силу с 1 января 2007 г. При этом норма об амортизационной премии по реконструированным объектам распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Формально получается, что если фирма захочет применять премию к расходам по реконструкции, которые были произведены в 2006 г., то пересчитать амортизацию за 2006 г. бухгалтер сможет только в начале 2007 г.

Однако в ФНС России нам разъяснили, что премию по реконструированным объектам бухгалтер сможет списать уже через месяц после официального опубликования Закона N 144-ФЗ. А именно начиная с 30 августа, поскольку Закон N 144-ФЗ был опубликован 29 июля. И если объект был реконструирован до 30 августа, то бухгалтер может отразить премию уже в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. Понятно, что с момента ввода в эксплуатацию реконструированного объекта нужно будет пересчитать и сумму начисленной амортизации.

А если бухгалтер не успеет сделать перерасчет по 9 месяцам, то он может отразить премию сразу в годовой декларации.

Обратите внимание, что амортизационную премию нужно рассчитывать исходя из расходов на реконструкцию. В налоговом учете ее надо отразить в составе затрат в том месяце, когда завершатся работы и первоначальная стоимость реконструированного объекта увеличится. Такой вывод можно сделать по аналогии с позицией Минфина России относительно амортизационной премии по расходам на модернизацию (Письмо от 27 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/140).

Примечание. Амортизационную премию по реконструкции можно применять с 30 августа

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

- В Федеральном законе от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ прописано, что амортизационную премию можно применять при реконструкции основных средств. Сам Закон вступает в силу с 1 января 2007 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. При этом в п. 3 ст. 2 сказано, что норма про премию распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Закон был опубликован 29 июля 2006 г. А это значит, что начиная с 30 августа 2006 г. бухгалтеры смогут применить положение об амортизационной премии по расходам на реконструкцию. Отразить премию они смогут уже в декларации за 9 месяцев.

Можно ли применять премию только к группе основных средств?

Амортизационную премию удобнее применять не ко всем объектам, а, например, только к дорогостоящим. Это позволит не рассчитывать разницы по ПБУ 18/02 в отношении недорогих объектов, по которым экономия от применения амортизационной премии незначительна.

Однако специалисты Минфина России в Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219 указали, что амортизационную премию нужно применять или по всем новым основным средствам, или же не применять вовсе. При этом чиновники никак не аргументируют свою точку зрения.

Более того, будет ли фирма применять амортизационную премию по всем основным средствам или откажется от нее, необходимо прописать в учетной политике. На этом настаивает Минфин России в том же Письме N 03-03-04/1/219.

Тем не менее в Налоговом кодексе РФ нет такого условия.

Поэтому, на наш взгляд, организация может самостоятельно определять перечень основных средств, по которым будет производиться единовременное списание расходов в пределах 10 процентов от их первоначальной стоимости. Косвенно этот вывод подтверждает п. 3 ст. 259 Кодекса, где предусмотрена возможность использовать различные методы начисления амортизации по отдельным объектам основных средств.

Однако предупредим, что свою позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.

Надо ли распределять амортизационную премию на остатки

незавершенного производства?

Производственные организации при применении амортизационной премии сталкиваются с такой ситуацией. В учетной политике прописано, что амортизация относится к прямым расходам. Значит ли это, что премия тоже входит в состав прямых затрат? Ведь если это так, то ее придется распределять на остатки незавершенного производства.

Сразу скажем, что распределять премию не нужно. Она является косвенным расходом независимо от того, в состав каких затрат фирма отнесла амортизацию.

Фирма сама определяет перечень прямых расходов. Такое право дает организациям ст. 318 Налогового кодекса РФ. Однако налоговики рекомендуют составлять перечень прямых расходов для налогового учета по аналогии с бухгалтерским. А в бухгалтерском учете амортизационной премии просто нет, поэтому в состав прямых расходов ее отнести никак нельзя.

Это подтверждает и декларация по налогу на прибыль, которая утверждена Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н. Там затраты в виде амортизационной премии включены в состав косвенных расходов в Приложении N 2 к листу 02.

Как применять премию по объектам незавершенного

строительства?

Бухгалтеру фирмы, которая эксплуатирует недостроенный объект недвижимости, нужно правильно определить момент списания амортизационной премии.

В налоговом учете амортизацию по зданию организация начинает начислять, когда будут выполнены следующие условия:

- основное средство введено в эксплуатацию;

- поданы документы на госрегистрацию объекта.

Так как объект начали эксплуатировать прежде, чем он был переведен в состав основных средств, амортизировать здание для целей налогового учета можно с того месяца, когда окончательно сформирована его первоначальная стоимость (при условии, что поданы документы на госрегистрацию). В том же месяце бухгалтер вправе списать амортизационную премию (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете недостроенный объект недвижимости, который используется, можно амортизировать и в то время, когда он находится на счете 08. Это право налогоплательщика. Если фирма им воспользуется, то амортизацию нужно начислять с месяца, следующего за тем, в котором здание начали эксплуатировать. Такой вывод следует из п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, которое утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д). Данный пункт Положения не противоречит ПБУ 6/01 "Учет основных средств", поэтому фирмы вправе его применять. С этим согласился и Минфин России в Письме от 29 мая 2006 г. N 03-06-01-04/107.

Из-за того что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется по разным правилам, неизбежны разницы по ПБУ 18/02. Конечно, это не очень удобно, и, чтобы сблизить учет, бухгалтер может принять решение начать начислять амортизацию в бухгалтерском учете одновременно с налоговым.

Но с другой стороны, если фирма применяет амортизационную премию, разниц не избежать в любом случае. Поэтому фирме выгоднее начать начислять амортизацию на недостроенный объект, который эксплуатируется, пока здание находится на счете 08. Это поможет сэкономить на налоге на имущество. Ведь когда объект переведут на счет 01, его стоимость будет уже меньше на сумму начисленной амортизации.

Пример. ООО "Фортуна" в июне 2006 г. купило производственное здание за 25 000 000 руб. без учета НДС. В том же месяце часть здания введена в эксплуатацию, но объект требует реконструкции, поэтому продолжает числиться на счете 08.

1. Бухгалтерский учет. Здание, купленное ООО "Фортуна", относится к десятой амортизационной группе. Бухгалтер решил в бухучете установить срок полезного использования здания равным 361 месяцу. Но предварительно из этого срока вычли время эксплуатации у предыдущего собственника - 161 месяц. Амортизацию начисляют линейным способом. В результате сумма ежемесячной амортизации, начиная с июля, составила:

25 000 000 руб. : (361 мес. - 161 мес.) = 125 000 руб.

В июле и августе 2006 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 25 Кредит 02

- 125 000 руб. - начислена амортизация по зданию, числящемуся на счете 08;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 30 000 руб. (125 000 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Реконструкция здания была закончена в сентябре 2006 г. Первоначальная стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 30 000 000 руб. В сентябре здание перевели на счет 01. В том же месяце поданы документы на госрегистрацию. Амортизацию по нему в бухучете продолжили начислять с октября 2006 г. линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила:

30 000 000 руб. : (361 мес. - 161 мес.) = 150 000 руб.

Бухгалтер рассчитал сумму, на которую в сентябре следует увеличить амортизационные отчисления, произведенные за июль - сентябрь 2006 г. (3 месяца). Эта сумма составила:

(150 000 руб. - 125 000 руб.) x 3 мес. = 75 000 руб.

В сентябре 2006 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 25 Кредит 02

- 125 000 руб. - начислена амортизация по зданию, числящемуся на счете 08;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 000 руб. - включено здание в состав основных средств;

Дебет 25 Кредит 02

- 75 000 руб. - уточнена сумма амортизации, начисленной пока здание числилось на счете 08.

2. Налоговый учет. ООО "Фортуна" применяет амортизационную премию. Она составила 3 000 000 руб. (30 000 000 руб. x 10%). Сумму ежемесячной амортизации в налоговом учете бухгалтер рассчитал так:

(30 000 000 руб. - 3 000 000 руб.) : (361 мес. - 161 мес.) = 135 000 руб.

В итоге ООО "Фортуна" в сентябре 2006 г. учло при расчете налога на прибыль 3 135 000 руб. (135 000 + 3 000 000).

Из-за того что в сентябре в налоговом учете в состав расходов включена сумма 3 135 000 руб., а в бухгалтерском только 200 000 руб. (125 000 + 75 000), образовалась временная разница в размере 2 935 000 руб. (3 135 000 - 200 000).

Поэтому в сентябре бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09

- 60 000 руб. (30 000 руб. x 2 мес.) - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77

- 644 400 руб. (2 935 000 руб. x 24% - 60 000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В течение срока службы основного средства бухгалтер будет начислять амортизацию и одновременно погашать отложенное налоговое обязательство.

Амортизационная премия переходного периода

В начале года бухгалтеров беспокоил такой вопрос: можно ли применять амортизационную премию к тем объектам, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2005 г.?

На тот момент официальных разъяснений не было, однако специалисты Минфина России пояснили "Главбуху", что применять премию к объектам можно (см. журнал "Главбух" N 2, 2006, с. 67). В ст. 272 Налогового кодекса РФ сказано, что фирма вправе списать в пределах 10 процентов стоимости основного средства в том периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации. Поэтому если амортизацию начали начислять в январе, то в этом же месяце можно списать и амортизационную премию.

Теперь сотрудники Минфина России выпустили Письмо, в котором официально подтвердили эту позицию (от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619). Безусловно, это на руку организациям. Ведь у тех фирм, которые воспользовались премией в январе, теперь есть документ, обосновывающий их действия.

А вот тем организациям, которые не применили премию по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., придется пересчитать амортизацию. Ведь Минфин России считает, что фирма должна использовать премию для всех основных средств или не применять ее вовсе. Поэтому если компания пользуется амортизационной премией, то, чтобы не спорить с чиновниками, она должна скорректировать сумму налога на прибыль.

Можно ли использовать амортизационную премию по вкладам

в уставный капитал?

В п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ есть одно ограничение, когда бухгалтер амортизационную премию применить не сможет. А именно нельзя использовать премию в отношении основных средств, которые получены безвозмездно.

По мнению специалистов Минфина России, к безвозмездно полученному относится имущество, поступившее от учредителей в уставный капитал (Письмо от 17 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/349). Чиновники отметили, что раз принимающая сторона не несет расходов в форме капитальных вложений, то по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, амортизационную премию применять неправомерно.

На наш взгляд, выводы Минфина России спорны. Ведь в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ имущество может быть передано в собственность другой организации безвозмездно только по договору дарения. А имущество в качестве вклада в уставный капитал передается на основании другого документа - учредительного договора.

Тем более что содержание учредительного договора никоим образом не соответствует определению безвозмездности, которое дано в ст. 248 Налогового кодекса РФ, и используется для целей гл. 25. Там говорится, что имущество считается полученным безвозмездно, если в ответ получатель не обязан что-либо передать дарителю.

В случае же, когда фирма получает вклад в уставный капитал, она принимает на себя определенные обязательства. Например, выплачивать дивиденды учредителю. Однако свою позицию организациям придется отстаивать в суде.

Примечание. Вклад в уставный капитал не является безвозмездно полученным имуществом

Юрий Кочетков, аудитор отдела налогового консалтинга ООО "Консалтинговые услуги"

- Для гражданского и налогового законодательства безвозмездность подразумевает, что у принимающей стороны нет никаких обязательств по отношению к стороне передающей.

Когда же передается имущество в качестве вклада в уставный капитал, учредитель получает право на долю прибыли. А в случае ликвидации общества получит часть имущества, оставшегося после расчета с кредиторами, или его стоимость. Об этом говорится в ст. 8 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ. Следовательно, говорить о том, что в уставный капитал имущество передается безвозмездно, нельзя. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 февраля 2006 г. N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1).

Можно ли использовать премию по основным средствам,

бывшим в эксплуатации?

Организация приобрела не новое основное средство, а уже бывшее в эксплуатации. И если продавец сам купил объект в 2006 г., то он, скорее всего, уже применил по нему амортизационную премию. Может ли применить амортизационную премию и покупатель?

Да, у покупателя есть на это полное право. И тот факт, что продавец в налоговом учете уже воспользовался амортизационной премией, значения не имеет. Право фирмы на применение амортизационной премии не зависит от того, куплено новое или уже бывшее в эксплуатации основное средство. Ведь п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ не устанавливает подобных ограничений.

Такой же позиции придерживаются и сотрудники Минфина России (см. "Главбух" N 12, 2006, с. 81 - 82).

Вы применяете амортизационную премию?

У амортизационной премии есть плюсы и минусы

Светлана Мельниченко, главный бухгалтер кондитерской фабрики "Красный Октябрь"

- Мы применяем амортизационную премию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 г. Конечно, у системы есть большой плюс: в налоговом учете мы списываем на расходы 10 процентов первоначальной стоимости единовременно, тем самым уменьшая налоговые платежи текущего года. А следовательно, имеем возможность направить освободившиеся деньги на развитие производства и многое другое. Но есть и минусы. Во-первых, нам нужно отразить все разницы, которые возникают из-за несоответствия порядка бухгалтерского и налогового учета. Во-вторых, приходится составлять дополнительные регистры, подтверждающие расчет амортизационной премии. То есть бумажной работы у бухгалтеров значительно прибавляется.

Применяя амортизационную премию, получить выгоду не удастся

Сергей Семенов, заместитель главного бухгалтера общероссийского оператора мобильной связи "МегаФон"

- "МегаФон" и его дочерние компании применяют амортизационную премию с 1 января 2006 г. Однако, по моему мнению, использование данной льготы практически не приносит пользы. Проведя расчеты, я убедился, что даже если исходить из того, что можно немного сэкономить на налоге на прибыль, то в конечном итоге все равно эта выгода аннулируется. Ведь сумма ежемесячной амортизации после применения премии будет меньше той, которую мы могли бы списать, если бы эту премию не использовали.

В результате единовременно достигнутая экономия от уплаты налога на прибыль будет постоянно снижаться. Так, расчеты показали, что даже если каждую сэкономленную сумму от уплаты налога на прибыль размещать на банковский депозит под ставку рефинансирования ЦБ РФ, то полученный доход за весь срок полезного использования оборудования не превысит 1 процента его первоначальной стоимости.

Кропотливые подсчеты не оправдывают выгоды

Наталия Бузинова, главный бухгалтер информационно-технологической компании NCR

- Наша компания не применяет амортизационную премию. Конечно, мы могли бы ее использовать, но поступления основных средств у нас небольшие и стоимость их также невелика. Поэтому если бы мы списывали 10 процентов от стоимости основных средств единовременно, то выгоду получили бы незначительную. К тому же в бухгалтерском учете применять премию нельзя. И из-за различий правил бухгалтерского и налогового учета нам бы пришлось отражать разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". А из-за долгих и кропотливых расчетов с такими суммами просто нет смысла связываться. Тем более что переплата по налогу на прибыль у нас получается незначительная.

В.Н.Заруцкая

Заместитель руководителя

отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Ю.А.Яковлева

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——