"Налоговед", 2006, N 9

НАЛОГИ И СБОРЫ: НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ КЛАССИФИКАЦИИ

Практика налогообложения свидетельствует - принятое в налоговом законодательстве разграничение обязательных публичных платежей на две группы - налоги и сборы - требует уточнений.

Существует мнение, что при выборе режима отраслевого регулирования конкретного обязательного платежа следует исходить из его природы и оценивать его с точки зрения присущих платежу существенных свойств. Необходимость правового анализа платежа предписывается, в частности, п. 3 ст. 5 НК РФ, правовыми позициями Конституционного Суда РФ, а также п. 43 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Экономика и жизнь. 2001. N 13.

Позиции НК РФ и КС РФ не совпадают

В соответствии с нормой п. 3 ст. 5 НК РФ взимание любых налогов и сборов, не предусмотренных налоговой системой, не основано на законе. Исходя из анализа закрепленных в ст. 8 НК РФ юридических признаков налогов и сборов, можно сделать вывод о необходимости включения в перечень налогов и сборов, предусмотренных НК РФ, любого обязательного платежа, не являющегося санкцией, взимание которого связано с функциями государства или местного самоуправления. В юридических публикациях неоднократно высказывались подобные суждения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Винницкий Д.В. Российское налоговое право. - СПб., 2003. С. 255; Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2002. С. 126 - 127.

Однако такой, верный с точки зрения норм НК РФ, подход не согласуется с положениями действующего законодательства, предусматривающими ряд платежей с признаками сборов, тем не менее не включенных в налоговую систему, а также с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, который, в частности, признал законность взимания так называемых неналоговых фискальных сборов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Определение КС РФ от 10.12.2002 N 284-О, в котором плата за загрязнение окружающей природной среды квалифицирована как неналоговый фискальный сбор.

Мнение специалистов

Некоторые авторы предлагают использовать исключительно формально-юридический критерий при определении отраслевой принадлежности взимаемых платежей.

Так, А.В. Демин полагает, что отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует называть обязательный взнос, закрепленный законодательством о налогах и сборах. То есть для признания обязательного платежа сбором требуется его прямое включение законодателем в систему налогов и сборов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Сбор как разновидность налоговых доходов (вопросы правовой идентификации) // КонсультантПлюс.

Такое мнение имеет право на существование в ситуации, когда отсутствует единый подход к определению и толкованию конкретных признаков платежей, включаемых в налоговую систему. Однако нельзя не заметить, что при этом теряется смысл нормы п. 3 ст. 5 НК РФ, а по сути происходит отказ от необходимости законодательного определения самого понятия налоговых платежей.

Данная позиция полностью согласуется с мнением о том, что единственной гарантией против произвольного введения налоговых платежей может служить экономическая основа построения налоговой системы, а не юридические нормы, закрепляющие признаки налогов и сборов.

Так, И.В. Горский полагает, что "наличие в НК РФ самостоятельных определений налога и сбора не имеет содержательного оправдания". Автор обосновывает это тем, что "налоги в самих себе несут собственную меру, ограничивающую их действие в каждый момент времени требованием обеспечения условий воспроизведения налогов в будущем" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Горский И.В. О признаках налога в Налоговом кодексе Российской Федерации // Финансы. 2004. N 9. С. 34 - 35.

Могут ли юридические нормы быть гарантией против

произвольного введения налогов и сборов?

В НК РФ закреплен исчерпывающий перечень налоговых платежей, а также дано законодательное определение признаков налогов и сборов. Тем не менее вопреки этому в действительности используются скрытые формы налогообложения - платежи с признаками налогов и сборов, не предусмотренные налогово-правовым регулированием. Юристы-налоговеды по этому поводу указывают на недостатки законодательной техники, на недостаточно четкое раскрытие признаков налогов и сборов в НК РФ.

Причины необоснованного расширения фискальных притязаний кроются не столько в недостатках правовой формы их закрепления, сколько в экономических, социальных, политических условиях общественной жизни.

На наш взгляд, наука и практика направлены на решение несколько иной задачи, а именно на установление гарантий определенного порядка изъятия части собственности в виде налогов или сборов, то есть на закрепление особого режима налогово-правового регулирования. Экономическая теория обосновывает, "что взимать с частных лиц", юридическая теория - "каким образом это делать". В этом можно увидеть проявление многосложности категории "налог", включающей различные аспекты.

Любое публичное взимание должно быть не только экономически обусловлено, но и иметь обоснование с точки зрения права, то есть соблюдение прав и законных интересов частных лиц в процессе взимания налоговых сумм. Для этого налоговое законодательство должно предоставить все возможности для однозначной юридической квалификации платежа.

Исчерпывающее описание всех свойств налогов и сборов в их законодательном определении представляется недостаточно конструктивным. В НК РФ следует раскрыть совокупность признаков налогов и сборов с учетом квалификации платежа как налогового или неналогового.

Относительно вопросов классификации обязательных публичных платежей хотелось бы согласиться с мнением А.В. Брызгалина и А.В. Демина, что в зависимости от принадлежности к налоговой системе необходимо разграничивать два вида платежей - налоговые и неналоговые. Но проводить такое разграничение следует не по нормативному критерию, а на основе их существенных свойств.

Особенности платежей налогов и сборов

Закреплению конкретных признаков налоговых платежей в законе предшествует уяснение сущности налогового взимания и тех обстоятельств, на которых основывается право государства на принудительное изъятие части собственности в доход бюджета. Изучение сути вопроса приводит к выводу, что его истоки лежат в сфере конституционно-правового регулирования.

Налоги и сборы имеют, на наш взгляд, принципиальные особенности.

Налог представляет собой изъятие части собственности физических лиц и организаций, обусловленное лишь одним обстоятельством - необходимостью финансового обеспечения функций государства.

Сбор - взнос физических лиц и организаций, устанавливаемый в целях регулирования отношений с государством либо с местным самоуправлением по поводу реализации или получения субъективных прав.

Любые обязательные публично-правовые платежи имеют объединяющее их свойство - все они обременяют частную собственность. Однако у налогов и сборов такое обременение имеет различные цели: налог не должен быть направлен на снижение экономической активности налогоплательщика, он не может подрывать своей основы - источника уплаты (собственности); сбор, напротив, призван подавлять чрезмерную активность субъектов в реализации своих прав и законных интересов. Сбор имеет узкоцелевую регулирующую направленность.

Немаловажно отметить и другое отличительное свойство сборов - их уплата основана на свободном выборе плательщика. Свобода выбора в данном случае присутствует в противовес свойству неотвратимости, присущему налогам.

Кроме платежей, подпадающих под признаки налогов, в налоговую систему, на наш взгляд, включаются также сборы налогового характера. Разграничение налоговых и неналоговых сборов проводится в зависимости от свойств того права, в связи с которым они уплачиваются. Налоговый сбор выступает преградой в реализации конституционных прав и свобод человека и гражданина, поэтому устанавливается федеральным законом (п. 3 ст. 55 Конституции РФ) и, соответственно, подпадает под режим налогово-правового регулирования. Представляется целесообразным использовать общий термин "налоговый платеж" для обозначения налогов и налоговых сборов.

Налоговый доход и налоговый платеж

Известно, что в качестве критерия для разграничения налоговых и неналоговых платежей предлагается одноименная классификация доходов бюджетов, представленная в ст. 41 БК РФ <6>. Однако нельзя не согласиться с оппонентами подобного формального подхода к вопросу выделения налоговых платежей в самостоятельную категорию, поскольку он не решает проблемы по существу <7>. По справедливому замечанию С.Г. Пепеляева, "природа платежа должна влиять на состав бюджетной классификации, но не наоборот, то есть нельзя делать вывод о природе платежа на той основе, как платеж учтен в статьях и группах доходов бюджета" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина - М., 2003. С. 64 - 65.

<7> См., например, Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 257.

<8> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. - М., 2005. С. 44.

Отмеченное тем не менее не умаляет значения и тесной взаимосвязи понятий "налоговый платеж" и "налоговый доход". Их соотношение позволяет выявить суть налоговых и бюджетных отношений как составляющих финансово-правового регулирования. На стыке категорий "налоговый платеж" и "налоговый доход" определяются границы между частными и публичными финансами. Момент, когда обязанность уплаты налогов или сборов считается исполненной, определяется в соответствии с налоговым законодательством (п. 2 ст. 45 НК РФ). Переходя в налоговый доход бюджета, налоговый платеж обезличивается во время совершения.

Е.А.Имыкшенова

К. ю. н.,

старший преподаватель

кафедры финансового права

Юридического института

Томского государственного университета

Подписано в печать

22.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——