"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 16

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Вопрос о постановке на учет земельных участков, находящихся в пользовании у бюджетных учреждений, становится актуальным. В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, в качестве объекта учета на счете 10300000 обозначены "Непроизведенные активы", в том числе на счете 10301000 "Земля". Надо ли ставить на учет участки, находящиеся в пользовании у бюджетных учреждений?

В Земельном кодексе Российской Федерации (далее - ЗК РФ) ст. 20 определено, что земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления в постоянное (бессрочное) пользование. Обладание земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования не дает права распоряжаться этими земельными участками.

В ст. 3 ЗК РФ обозначено, что имущественные отношения по распоряжению земельными участками регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным законодательством. А в Гражданском кодексе РФ (ст. 270) лицам, которым земельные участки предоставлены в постоянное пользование, дано право передавать этот участок в аренду или безвозмездное срочное пользование с согласия собственника участка.

В соответствии с Письмом Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406 установлено, что государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не является основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету. При этом отмечено, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, по которым у учреждения в соответствии с ЗК РФ имеется право распоряжения.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод об отсутствии основания у бюджетных учреждений для постановки на учет земельных участков. Однако в Инструкции по бюджетному учету счет 10300000 предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.). Возникает вопрос о праве собственности учреждения. В этой связи можно предположить, что счет используется только во внебюджетной деятельности, т.е. для учета земельных участков, приобретенных за счет внебюджетной деятельности, подаренных, полученных по завещанию и пр. Однако в ряде случаев корреспонденция счетов (табл. 1), а именно использование счета 30404000, указывает на отнесение участков, полученных безвозмездно от других бюджетных организаций, на признак 1 "бюджетная деятельность". Также в Инструкции по бюджетному учету указано, что счет 10301000 предназначен для учета объектов непроизведенных активов в виде земельных участков и не отделимых от земельных участков капитальных расходов. Снова возникает вопрос: если участок находится у бюджетного учреждения в пользовании, т.е. не подлежит постановке на учет, то как учесть капитальные расходы по улучшению земель? Тем более что в экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации отсутствует ст. 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов".

Таблица 1

Синтетический учет земельных участков

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |                 Операции                  |   Корреспонденция  |
   |                                           |       счетов       |
   |                                           +—————————T——————————+
   |                                           |    Д    |     К    |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Вложения в объекты непроизведенных активов | 10603330| 20821660 |
   |(земельных участков) при их приобретении   |         | 30221730 |
   |                                           |         | 30209730 |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Безвозмездное получение по балансовой      |         |          |
   |стоимости:                                 |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения нефинансовых активов     | 10603330| 30404330 |
   |между учреждениями, подведомственными      |         |          |
   |одному главному распорядителю              |         |          |
   |(распорядителю) средств бюджетов           |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |при централизованном снабжении             | 10603330| 30404330 |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения объектов между           | 10603330| 40101151 |
   |учреждениями бюджетов разных уровней       |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения объектов между           | 10603330| 40101180 |
   |учреждениями, подведомственными разным     |         |          |
   |главным распорядителям (распорядителям)    |         |          |
   |средств бюджетов одного уровня             |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |от государственных и муниципальных         | 10603330| 40101180 |
   |организаций                                |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Безвозмездное получение по рыночной        | 10603330| 40101180 |
   |стоимости от иных юридических лиц          |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Принятие к бухгалтерскому учету земельных  | 10301330| 10603430 |
   |участков                                   |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Оприходование излишков объектов            | 10301330| 40101180 |
   |непроизведенных активов, выявленных при    |         |          |
   |инвентаризации (по текущей рыночной        |         |          |
   |стоимости на дату принятия их к            |         |          |
   |бухгалтерскому учету)                      |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Отражение внутреннего перемещения объектов | 10301330| 10301330 |
   |непроизведенных активов между материально— |         |          |
   |ответственными лицами в учреждении         |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Списание земельных участков при их продаже,| 40101172| 10301430 |
   |вследствие недостачи (по балансовой        |         |          |
   |стоимости)                                 |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Безвозмездная передача (по балансовой      |         |          |
   |стоимости):                                |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения объектов между           | 30404330| 10301430 |
   |учреждениями, подведомственными одному     |         |          |
   |главному распорядителю (распорядителю)     |         |          |
   |средств бюджетов                           |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения объектов между           | 40101241| 10301430 |
   |учреждениями, подведомственными разным     |         |          |
   |главным распорядителям (распорядителям)    |         |          |
   |средств бюджетов одного уровня             |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |при передаче государственным и             | 40101241| 10301430 |
   |муниципальным организациям                 |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |в рамках движения объектов между           | 40101251| 10301430 |
   |учреждениями бюджетов разных уровней       |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |безвозмездные и безвозвратные перечисления | 40101241| 10301430 |
   |организациям, за исключением               |         |          |
   |государственных и муниципальных организаций|         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Списание объектов, пришедших в негодность  | 40101172| 10301430 |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Списание объектов, пришедших в негодность  | 40101273| 10301430 |
   |вследствие стихийных бедствий и других     |         |          |
   |чрезвычайных ситуаций                      |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Вложение земельных участков в уставный     | 20402530| 10301430 |
   |капитал организаций отражается в размере их|         |          |
   |балансовой стоимости                       |         |          |
   +———————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |Дооценка стоимости участка                 | 10301330| 40103000 |
   L———————————————————————————————————————————+—————————+———————————
   

Земельные участки в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот отражаются по первоначальной стоимости, которой признаются фактические вложения учреждения в их приобретение. Если участки впервые вовлекаются в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью их признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под последней понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении рыночной стоимости возникает вопрос о возможности применения в качестве нее стоимости кадастровой оценки. В Постановлении Правительства РФ от 08.04.2000 N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель" (п. 3) установлено, что государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет и не чаще одного раза в 3 года. Следовательно, кадастровая стоимость имеет существенные отличия от рыночной, которая должна определяться независимым оценщиком в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность, а также с учетом Методических рекомендаций по определению рыночной стоимости земельных участков, утвержденных Распоряжением Минимущества России от 06.03.2002 N 568-р. Кадастровая стоимость земельных участков формирует налоговую базу по земельному налогу (ст. 390 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК РФ).

Каждому земельному участку присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах. Документальный учет земельных участков отражен в табл. 2.

Таблица 2

Документальный учет земельных участков

     
   —————————T—————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | N формы|      Название формы     |       Назначение формы      |
   +————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 0504054|Многографная карточка    |Для учета вложений в         |
   |        |                         |земельные участки в разрезе  |
   |        |                         |видов (кодов) затрат по      |
   |        |                         |каждому приобретаемому       |
   |        |                         |объекту нефинансовых активов |
   +————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 0504031|Инвентарная карточка     |Ведение аналитического учета |
   |        |учета основных средств   |                             |
   +————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 0504071|Журнал операций по       |Ведение синтетического учета |
   |        |выбытию и перемещению    |по выбытию и перемещению     |
   |        |нефинансовых активов     |земельных участков           |
   +————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 0306001|Акт о приеме—передаче    |Для отражения поступления    |
   |        |объекта основных средств |земельных участков           |
   |        |(кроме зданий,           |                             |
   |        |сооружений)              |                             |
   +————————+—————————————————————————+                             |
   | 0306031|Акт о приеме—передаче    |                             |
   |        |групп объектов основных  |                             |
   |        |средств (кроме зданий,   |                             |
   |        |сооружений)              |                             |
   +————————+—————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 0306003|Акт о списании объекта   |Для отражения выбытия        |
   |        |основных средств (кроме  |находящихся на учете         |
   |        |автотранспортных средств)|земельных участков           |
   +————————+—————————————————————————+                             |
   | 0306033|Акт о списании групп     |                             |
   |        |объектов основных средств|                             |
   |        |(кроме автотранспортных  |                             |
   |        |средств)                 |                             |
   L————————+—————————————————————————+——————————————————————————————
   

При организации учета земельных участков следует обратить внимание на принадлежность бюджетных учреждений к налогоплательщикам по земельному налогу. Как указано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 05.05.2006 N 03-06-02-02/59, налогоплательщиками земельного налога (в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ) признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Основанием для взимания земельного налога является документ о государственной регистрации соответствующих прав, а при его отсутствии - наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на земельный участок, поименованных в п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Таковы основные аспекты учета земельных участков и ряд проблем, связанных с применением законодательной базы.

Л.П.Курочкина

К. э. н.,

доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного

технологического университета

Подписано в печать

22.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——