"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 17

РЕАЛИЗАЦИЯ МСФО В ПРОЦЕССЕ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

Процесс становления национальной системы учета сложен и неоднозначен. Переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в России осуществляется в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. Предполагается, что движение к международным стандартам будет поэтапным и займет несколько лет. Данные вопросы представляют значительный практический интерес и, несомненно, являются актуальными, поэтому возникает необходимость их более детального анализа.

Реформа бухгалтерского учета затрагивает и деятельность бюджетных организаций так как в современной экономической ситуации, многие из них ведут серьезную предпринимательскую деятельность, доля поступлений от которой (например, платных услуг) в некоторых организациях достигает 40 - 50% общего объема доходов. Кроме того, налицо расширение хозяйственных связей в связи с поиском новых потребителей услуг. Поэтому вопросы получения достоверной, адекватной и "прозрачной" информации о деятельности бюджетной организации весьма актуальны.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета одним из запланированных Минфином России мероприятий является принятие нового Закона "О бухгалтерском учете", действие которого распространится и на учреждения бюджетной сферы. Положения действующей Инструкции по бюджетному учету N 25н подтверждают это: "Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией".

Действующий Закон "О бухгалтерском учете" был принят в условиях нестабильной экономической ситуации в нашей стране, при наличии гиперинфляции, с высокой степенью ежегодного снижения ВВП, ростом внешней и внутренней задолженности государства, дефицитным бюджетом, неразберихой и произволом в налоговой сфере, на фондовом рынке и т.п. Сейчас положение заметно улучшилось. ВВП растет, инфляция пока не превышает запланированных значений, стабилизирован бюджет. За прошедший период существенно упорядочены правовые основы хозяйствования, приняты новые кодексы: Гражданский, Трудовой, Налоговый, Таможенный, Административный, усовершенствовано корпоративное законодательство об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, о фондовом рынке и ценных бумагах. Вводятся в действие новые методологические подходы регулирования бухгалтерского учета через ПБУ, существенно приближенные к МСФО.

Приведение норм Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регулирующих систему официального бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности российских хозяйствующих субъектов позволит обеспечить формирование и раскрытие надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении.

Основным направлением реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятой Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были признаны МСФО.

В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 гг., одобренной Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249. Главная задача в этой области заключается в приведении принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

Процесс развития бюджетного учета в России достаточно стремителен, что обусловлено необходимостью максимального приближения бюджетного учета к коммерческому, и позволяет сделать бюджетную отчетность более прозрачной и достоверной.

Новая методология бюджетного учета строится на принципе "управления результатами", при котором бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), и при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Расширяется самостоятельность и ответственность бюджетных учреждений в составлении текущих и перспективных планов деятельности.

В основу новой организации бюджетного процесса заложена широко применяемая в мире модель "бюджетирования, ориентированного на результаты в рамках среднесрочного финансового планирования". Ее суть - распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и (или) реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов (предоставления услуг) в соответствии со среднесрочными приоритетами социально-экономической политики и в пределах прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.

Реформирование бюджетного процесса по направлению изменения бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета предусматривает приближение бюджетной классификации РФ к требованиям МСФО с учетом изменений структуры и функций федеральных органов исполнительной власти в рамках административной реформы, а также введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам.

Приближение РСБУ к международным стандартам осложняет их восприятие и вызывает необходимость принятия подробных методических разъяснений на законодательном уровне. В идеале нормативно-законодательные акты должны быть доступны и просты, а главное однозначны для пользователя. В российской же действительности при наличии параллельности учетных направлений (бухгалтерского и налогового) этого пока не наблюдается. Кроме того, сложность внедрения новой методологии бюджетного учета отчасти обусловлена низким уровнем профессиональной подготовки большей части бухгалтеров, а также недостаточностью навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

В качестве примера, характеризующего особенности методологических подходов различных направлений учета, проанализируем нормативно-законодательные акты, регулирующие учетный процесс одной из важных категорий активов любой организации - основных средств.

Проведенный сравнительный анализ положений российских и международных стандартов учета данной категории (см. таблицу) позволяет сделать следующие выводы:

- очевидна близость стандартов по ключевым позициям;

- МСФО в отличие от РСБУ более конкретны и достаточно демократичны;

- имеющиеся различия в бухгалтерских и налоговых стандартах между собой вызывают дополнительные трудности в организации учетного процесса;

- отсутствие официального признания МСФО в российской практике учета осложняет процесс их внедрения.

Таблица 1

Сравнительный анализ положений российских и международных

стандартов учета основных средств

     
   ————————————T———————————————————————————————————————————————T———————————————————T——————————————————¬
   |  Критерий |                      РСБУ                     |   Глава 25 НК РФ  |       МСФО       |
   | сравнения +———————————————————————T———————————————————————+                   |                  |
   |           |       ПБУ N 6/01      |    Инструкция N 25н   |                   |                  |
   +———————————+———————————————————————+———————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Определение|Актив принимается      |К объектам основных    |Амортизируемым     |МСФО 16 "Основные |
   |основных   |организацией           |средств относятся      |имуществом         |средства".        |
   |средств    |к бухгалтерскому учету |материальные объекты,  |в целях            |Объект основных   |
   |           |в качестве основных    |используемые в процессе|налогообложения    |средств должен    |
   |           |средств, если          |деятельности учреждения|прибыли            |признаваться      |
   |           |одновременно           |при выполнении работ   |признается         |в качестве актива,|
   |           |выполняются следующие  |или оказании услуг,    |имущество,         |когда:            |
   |           |условия:               |либо для управленческих|находящееся у      |большой долей     |
   |           |а) объект предназначен |нужд учреждения,       |налогоплательщика  |вероятности можно |
   |           |для использования      |находящиеся            |на праве           |утверждать, что   |
   |           |в производстве         |в эксплуатации, запасе,|собственности,     |компания получит  |
   |           |продукции (работ,      |на консервации, сданные|используемое       |связанные         |
   |           |услуг);                |в аренду, а также      |им для извлечения  |с активом будущие |
   |           |б) объект предназначен |имущество казны        |дохода,            |экономические     |
   |           |для использования      |Российской Федерации,  |и стоимость        |выгоды;           |
   |           |в течение длительного  |независимо от стоимости|которого           |себестоимость     |
   |           |времени, т.е. свыше    |объектов основных      |погашается путем   |актива            |
   |           |12 месяцев;            |средств со сроком      |начисления         |для компании      |
   |           |в) организация         |полезного использования|амортизации. Срок  |может быть        |
   |           |не предполагает        |более 12 месяцев       |полезного          |надежно оценена   |
   |           |последующую перепродажу|(п. 10)                |использования      |                  |
   |           |данного объекта;       |                       |основных средств   |                  |
   |           |г) объект способен     |                       |более 12 месяцев   |                  |
   |           |приносить организации  |                       |и первоначальная   |                  |
   |           |экономические выгоды   |                       |стоимость более    |                  |
   |           |(доход) в будущем      |                       |10 000 руб.        |                  |
   |           |(п. 4)                 |                       |(п. 1 ст. 256)     |                  |
   +———————————+———————————————————————+———————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Оценка     |Первоначальной         |Первоначальной         |Первоначальная     |МСФО 16 "Основные |
   |принятия   |стоимостью основных    |стоимостью основных    |стоимость          |средства".        |
   |объектов   |средств признается     |средств признается     |основного          |Фактическая       |
   |к учету    |сумма фактических      |сумма фактических      |средства           |стоимость основных|
   |           |затрат организации     |вложений учреждения в  |определяется как   |средств — это     |
   |           |на приобретение,       |приобретение,          |сумма расходов на  |сумма уплаченных  |
   |           |сооружение             |сооружение и           |его приобретение   |денежных средств  |
   |           |и изготовление,        |изготовление объектов  |(а в случае,       |или эквивалентов  |
   |           |за исключением налога  |основных средств с     |если основное      |денежных средств, |
   |           |на добавленную         |учетом сумм налога на  |средство получено  |или справедливая  |
   |           |стоимость и иных       |добавленную стоимость, |налогоплательщиком |стоимость другого |
   |           |возмещаемых налогов.   |предъявленных          |безвозмездно, —    |возмещения,       |
   |           |Фактическими затратами |учреждению поставщиками|как сумма,         |переданного       |
   |           |являются: суммы,       |и подрядчиками         |в которую оценено  |для приобретения  |
   |           |уплачиваемые           |(кроме их приобретения,|такое имущество    |актива на момент  |
   |           |в соответствии         |сооружения             |в соответствии     |его приобретения  |
   |           |с договором поставщику,|и изготовления         |с п. 8 ст. 250     |или сооружения.   |
   |           |а также суммы,         |в рамках деятельности, |НК РФ),            |Объект основных   |
   |           |уплачиваемые           |приносящей доход,      |сооружение,        |средств, который  |
   |           |за доставку объекта    |облагаемой НДС, если   |изготовление,      |может быть признан|
   |           |и приведение его       |иное не предусмотрено  |доставку           |в качестве актива,|
   |           |в состояние, пригодное |налоговым              |и доведение        |должен быть оценен|
   |           |для использования;     |законодательством РФ). |до состояния,      |по фактической    |
   |           |стоимость работ        |Вложениями являются:   |в котором оно      |стоимости.        |
   |           |по договору            |суммы, уплачиваемые    |пригодно           |Фактическая       |
   |           |строительного подряда  |в соответствии         |для использования, |стоимость объекта |
   |           |и иным договорам;      |с договором поставщику;|за исключением     |основных средств  |
   |           |стоимость              |стоимость работ        |налога             |включает покупную |
   |           |информационных         |по договору            |на добавленную     |цену, в т.ч.      |
   |           |и консультационных     |строительного          |стоимость          |импортные пошлины |
   |           |услуг, связанных       |подряда и иным         |и акцизов, кроме   |и невозмещаемые   |
   |           |с приобретением        |договорам;             |случаев,           |налоги на покупку,|
   |           |основных средств;      |стоимость              |предусмотренных    |а также любые     |
   |           |таможенные пошлины     |информационных         |настоящим          |прямые затраты    |
   |           |и таможенные сборы;    |и консультационных     |Кодексом           |по приведению     |
   |           |невозмещаемые налоги,  |услуг, связанных       |(п. 1 ст. 257)     |актива в рабочее  |
   |           |государственная        |с приобретением        |                   |состояние         |
   |           |пошлина;               |основных средств;      |                   |для использования |
   |           |вознаграждения,        |регистрационные сборы, |                   |по назначению     |
   |           |уплачиваемые           |государственные пошлины|                   |                  |
   |           |посреднической         |и  другие аналогичные  |                   |                  |
   |           |организации;           |платежи;               |                   |                  |
   |           |иные затраты,          |таможенные пошлины;    |                   |                  |
   |           |связанные              |вознаграждения,        |                   |                  |
   |           |с приобретением,       |уплачиваемые           |                   |                  |
   |           |сооружением            |посреднической         |                   |                  |
   |           |и изготовлением        |организации;           |                   |                  |
   |           |объекта основных       |затраты по доставке    |                   |                  |
   |           |средств (пп. 8 — 12)   |объектов основных      |                   |                  |
   |           |                       |средств до места       |                   |                  |
   |           |                       |их использования,      |                   |                  |
   |           |                       |включая расходы        |                   |                  |
   |           |                       |по страхованию         |                   |                  |
   |           |                       |доставки;              |                   |                  |
   |           |                       |иные затраты (п. 12)   |                   |                  |
   +———————————+———————————————————————+———————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Учетная    |Стоимость основных     |Изменение              |Первоначальная     |МСФО 16 "Основные |
   |стоимость  |средств, в которой     |первоначальной         |стоимость          |средства".        |
   |           |они приняты            |стоимости объектов     |основных средств   |Балансовая        |
   |           |к бухгалтерскому учету,|основных средств       |изменяется         |(учетная)         |
   |           |не подлежит изменению, |производится лишь      |в случаях          |стоимость — сумма,|
   |           |кроме случаев,         |в случаях переоценки   |достройки,         |по которой актив  |
   |           |установленных          |достройки,             |дооборудования,    |признается        |
   |           |законодательством РФ.  |дооборудования,        |реконструкции,     |в бухгалтерском   |
   |           |Изменение              |реконструкции,         |модернизации,      |балансе,          |
   |           |первоначальной         |модернизации,          |технического       |за вычетом        |
   |           |стоимости основных     |частичной ликвидации   |перевооружения,    |суммы накопленной |
   |           |средств допускается    |и переоценки объектов  |частичной          |амортизации       |
   |           |в случаях достройки,   |основных средств.      |ликвидации         |и накопленного    |
   |           |дооборудования,        |Балансовой стоимостью  |соответствующих    |убытка            |
   |           |реконструкции,         |основных средств       |объектов           |от обесценения.   |
   |           |модернизации, частичной|является               |и по иным          |После             |
   |           |ликвидации и переоценки|их первоначальная      |аналогичным        |первоначального   |
   |           |объектов основных      |стоимость с учетом     |основаниям         |признания         |
   |           |средств. Коммерческая  |указанных изменений    |(п. 2 ст. 257)     |в качестве актива |
   |           |организация может      |(п. 13)                |                   |объект основных   |
   |           |не чаще одного раза    |                       |                   |средств должен    |
   |           |в год переоценивать    |                       |                   |учитываться по его|
   |           |группы однородных      |                       |                   |первоначальной    |
   |           |объектов основных      |                       |                   |стоимости         |
   |           |средств по текущей     |                       |                   |за вычетом        |
   |           |(восстановительной)    |                       |                   |накопленной       |
   |           |стоимости (пп. 14 — 16)|                       |                   |амортизации       |
   |           |                       |                       |                   |и накопленных     |
   |           |                       |                       |                   |убытков           |
   |           |                       |                       |                   |от обесценения.   |
   |           |                       |                       |                   |После             |
   |           |                       |                       |                   |первоначального   |
   |           |                       |                       |                   |признания         |
   |           |                       |                       |                   |в качестве актива |
   |           |                       |                       |                   |объект основных   |
   |           |                       |                       |                   |средств должен    |
   |           |                       |                       |                   |учитываться по его|
   |           |                       |                       |                   |первоначальной    |
   |           |                       |                       |                   |стоимости         |
   |           |                       |                       |                   |за вычетом        |
   |           |                       |                       |                   |накопленной       |
   |           |                       |                       |                   |амортизации       |
   |           |                       |                       |                   |и накопленных     |
   |           |                       |                       |                   |убытков           |
   |           |                       |                       |                   |от обесценения    |
   +———————————+———————————————————————+———————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Амортизация|Стоимость объектов     |Амортизация            |В целях            |МСФО 16 "Основные |
   |           |основных средств       |характеризует          |налогообложения    |средства".        |
   |           |погашается посредством |степень изношенности   |прибыли            |Амортизация — это |
   |           |начисления амортизации.|основных средств       |начисляется        |систематическое   |
   |           |Начисление амортизации |учреждения. Расчет     |амортизация одним  |уменьшение        |
   |           |объектов основных      |годовой суммы          |из следующих       |амортизируемой    |
   |           |средств производится   |начисления амортизации |методов: линейным  |стоимости актива  |
   |           |одним из следующих     |основных средств       |методом;           |на протяжении     |
   |           |способов:              |производится линейным  |нелинейным         |срока его полезной|
   |           |линейный способ;       |способом исходя        |методом.           |службы.           |
   |           |способ уменьшаемого    |из балансовой стоимости|Налогоплательщик   |Амортизируемая    |
   |           |остатка;               |объектов основных      |имеет право        |стоимость —       |
   |           |способ списания        |средств                |включать в состав  |себестоимость     |
   |           |стоимости по сумме     |и нематериальных       |расходов отчетного |актива или другая |
   |           |чисел лет срока        |активов и нормы        |(налогового)       |сумма, отраженная |
   |           |полезного              |амортизации,           |периода расходы    |в финансовой      |
   |           |использования;         |исчисленной исходя     |на капитальные     |отчетности вместо |
   |           |способ списания        |из срока полезного     |вложения в размере |себестоимости,    |
   |           |стоимости              |использования этих     |не более 10%       |за вычетом        |
   |           |пропорционально объему |объектов. В течение    |первоначальной     |ликвидационной    |
   |           |продукции (работ).     |отчетного года         |стоимости основных |стоимости.        |
   |           |Применение одного      |амортизация на основные|средств            |                  |
   |           |из способов начисления |средства               |(за исключением    |МСФО 4 "Учет      |
   |           |амортизации по группе  |и нематериальные активы|основных средств,  |амортизации".     |
   |           |однородных объектов    |начисляется ежемесячно |полученных         |Амортизация — это |
   |           |основных средств       |в размере 1/12 годовой |безвозмездно)      |распределение     |
   |           |производится в течение |суммы (п. 38)          |и (или) расходов,  |амортизируемой    |
   |           |всего срока полезного  |                       |понесенных         |стоимости актива  |
   |           |использования объектов,|                       |в случаях          |на рассчитанный   |
   |           |входящих в эту группу  |                       |достройки,         |срок его полезной |
   |           |(пп. 17 — 25)          |                       |дооборудования,    |службы.           |
   |           |                       |                       |модернизации,      |Амортизация       |
   |           |                       |                       |технического       |за учетный период |
   |           |                       |                       |перевооружения,    |относится прямо   |
   |           |                       |                       |частичной          |или косвенно      |
   |           |                       |                       |ликвидации         |на чистую прибыль |
   |           |                       |                       |основных средств.  |или убыток        |
   |           |                       |                       |Сумма амортизации  |за период         |
   |           |                       |                       |для целей          |                  |
   |           |                       |                       |налогообложения    |                  |
   |           |                       |                       |определяется       |                  |
   |           |                       |                       |налогоплательщиками|                  |
   |           |                       |                       |ежемесячно.        |                  |
   |           |                       |                       |Амортизация        |                  |
   |           |                       |                       |начисляется        |                  |
   |           |                       |                       |отдельно по каждому|                  |
   |           |                       |                       |объекту            |                  |
   |           |                       |                       |амортизируемого    |                  |
   |           |                       |                       |имущества.         |                  |
   |           |                       |                       |Выбранный          |                  |
   |           |                       |                       |налогоплательщиком |                  |
   |           |                       |                       |метод начисления   |                  |
   |           |                       |                       |амортизации        |                  |
   |           |                       |                       |не может быть      |                  |
   |           |                       |                       |изменен в течение  |                  |
   |           |                       |                       |всего периода      |                  |
   |           |                       |                       |начисления         |                  |
   |           |                       |                       |амортизации        |                  |
   |           |                       |                       |по объекту         |                  |
   |           |                       |                       |амортизируемого    |                  |
   |           |                       |                       |имущества.         |                  |
   |           |                       |                       |Начисление         |                  |
   |           |                       |                       |амортизации        |                  |
   |           |                       |                       |в отношении объекта|                  |
   |           |                       |                       |амортизируемого    |                  |
   |           |                       |                       |имущества          |                  |
   |           |                       |                       |осуществляется     |                  |
   |           |                       |                       |в соответствии     |                  |
   |           |                       |                       |с нормой           |                  |
   |           |                       |                       |амортизации,       |                  |
   |           |                       |                       |определенной       |                  |
   |           |                       |                       |для данного объекта|                  |
   |           |                       |                       |исходя из его      |                  |
   |           |                       |                       |срока полезного    |                  |
   |           |                       |                       |использования      |                  |
   |           |                       |                       |(ст. 259)          |                  |
   L———————————+———————————————————————+———————————————————————+———————————————————+———————————————————
   

В заключение хотелось бы отметить, что несмотря на имеющиеся трудности периода реформ в России все же будет сформирована достойная национальная учетная система, позволяющая не только выполнить основные функции учета, но и дающая возможность в большей мере использовать учетную информацию для целей управления организациями, что будет способствовать достижению положительных результатов деятельности и позволит повысить конкурентоспособность российских организаций, в том числе и бюджетных учреждений.

О.Ю.Семенова

К. э. н.,

доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного

технологического университета

Подписано в печать

22.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——