"Аудиторские ведомости", 2006, N 9

ПОНЯТИЕ СУЩЕСТВЕННОСТИ И ДОСТОВЕРНОСТИ В АУДИТЕ

В статье приводятся определение и основные понятия, связанные с принципом существенности в аудите. Анализируются позиции в данном вопросе, занимаемые российскими и зарубежными специалистами.

Категория "существенность" является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) N 4 "Существенность в аудите", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице приведены различные трактовки существенности.

Различные трактовки существенности

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |ФСАД            |Информация об отдельных активах,               |
   |                |обязательствах, доходах, расходах и            |
   |                |хозяйственных операциях, а также составляющих  |
   |                |капитала считается существенной, если ее       |
   |                |пропуск или искажение может повлиять на        |
   |                |экономические решения пользователей, принятые  |
   |                |на основе бухгалтерской отчетности             |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Р. Адамс [1]    |Значимость пропусков или ложных заявлений в    |
   |                |учетной информации, ввиду которой при          |
   |                |определенном стечении обстоятельств возникает  |
   |                |вероятность, что ее пользователь изменит свое  |
   |                |первоначальное мнение, основанное на доверии к |
   |                |ней                                            |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |В.Д. Андреев [2]|Ошибка или пропуск в отчетности считаются      |
   |                |существенными, если в результате этого         |
   |                |пользователь данной отчетности будет           |
   |                |дезориентирован в принятии своего решения или  |
   |                |понесет убытки                                 |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Э.А. Аренс,     |Мера опущенной или неточно раскрытой учетной   |
   |Дж.К. Лоббек [3]|информации, которая в сложившихся              |
   |                |обстоятельствах порождает вероятность того,    |
   |                |что мнение квалифицированного пользователя,    |
   |                |полагающегося на эту информацию, может         |
   |                |измениться от такого пропуска или неверного    |
   |                |отражения данных, которым он придает большое   |
   |                |значение                                       |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |В.И. Бондаренко |Величина пропусков, неточностей или            |
   |[4]             |неправильного трактования фактов бухгалтерской |
   |                |информации, которая в свете сопутствующих      |
   |                |обстоятельств делает вероятным, что суждение,  |
   |                |сделанное на основе этой информации, могло бы  |
   |                |измениться или на него мог бы повлиять         |
   |                |неточный или неправильный факт                 |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |С.М. Бычкова [5]|Ошибка считается существенной, если ее пропуск |
   |                |(необнаружение) существенно искажает состояние |
   |                |бухгалтерской отчетности и влияет на решение   |
   |                |пользователя, основанное на данной отчетности  |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Д.Р. Карлайкл,  |Аудитор использует существенность в качестве   |
   |М. Бенис [6]    |количественной меры того, насколько            |
   |                |эффективными должны быть процедуры аудита,     |
   |                |чтобы обнаружить искажения, которые могли бы   |
   |                |превысить сумму денежных средств в долларах,   |
   |                |рассматриваемую как материальную для           |
   |                |финансовой отчетности                          |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Дж. Робертсон   |Максимально допустимый размер ошибочной суммы, |
   |[7]             |которая может быть показана в публикуемых      |
   |                |финансовых отчетах и рассматриваться как       |
   |                |несущественная, т.е. не вводящая пользователей |
   |                |в заблуждение                                  |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |В.В. Скобара [8]|Параметр возможного изменения информации,      |
   |                |способного повлиять на мнение ее компетентного |
   |                |пользователя                                   |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |В.Я. Соколов [9]|Выраженная в абсолютных единицах возможность   |
   |                |информации повлиять на решения ее пользователя |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |А.А. Терехов    |Определенная мера прогноза, при помощи которой |
   |[10]            |аудитор определяет, насколько достаточны,      |
   |                |уместны и своевременны собранные им в ходе     |
   |                |проверки аудиторские доказательства            |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Применение категории "существенность в аудите" позволяет не принимать во внимание незначительные события. Однако вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.

Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Кроме того, существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой организации существенность может быть различной. Критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение возможной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая может изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на ее основе правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Некоторые авторы выделяют три категории показателей для расчета планового уровня существенности: счета бухгалтерского учета, статьи баланса, показатели бухгалтерской отчетности. В каждом конкретном случае выбор тех или иных показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик.

При оценке существенности необходимо учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).

Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако, для того чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, необходимо иметь в виду относительно стабильную базу, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера. Например, акционеры заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли свидетельствует о развитии организации, ее возможности погашать обязательства. Поэтому в качестве базы для расчетов уровня существенности аудитор выбирает, как правило, валовую прибыль.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности:

- соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства по бухгалтерскому учету к документальному оформлению и системным записям по наиболее значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;

- отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных ошибок и отклонений от нормы;

- наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (например, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса, но до даты аудиторского заключения;

- фактическое выявление существенной информации, которую администрация клиента не раскрыла ни в балансе, ни в приложениях к нему, ни в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора к системе внутреннего контроля; учетная политика организации и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Аудитор должен принять решение, когда ошибка, искажение, неэффективность контрольных процедур или отклонения от требований законодательных и нормативных актов либо их комбинация становятся существенными в бухгалтерской отчетности в целом. Если аудитор не потребует необходимых дополнительных объяснений или исправления ошибок либо не сделает соответствующих оговорок в заключении, то он может быть подвергнут правовому преследованию. Если будет доказана небрежность аудитора хотя бы в одном из этих вопросов, то он может не только понести серьезные убытки, но и приобрести плохую репутацию [1, с. 7]. Иначе говоря, существенность во многом определяет ответственность аудитора за свое заключение, а также непосредственно влияет на конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг.

Для российского аудита в связи с существенностью особую актуальность имеет следующее.

1. Уровень общей существенности определяет необходимую форму аудиторского заключения, сущность того мнения, которое независимый аудитор самостоятельно формирует и официально выражает на основе своего особого статуса проверяющего.

2. Уровень общей существенности устанавливается аудитором, а пользователей он не интересует: для них важны форма аудиторского заключения, его содержание (разные пользователи отчетности интересуются различными аспектами информации, содержащейся как в бухгалтерской отчетности, так и в заключении).

3. Практически неизбежна значительная вариация оценок аудиторами уровня существенности, даже у одного и того же экономического субъекта и за один и тот же проверяемый период; эта вариация является производной от многих факторов, среди которых - опыт аудитора, знание им отрасли клиента и пр.

4. Аудитор никогда не может быть абсолютно уверен в точности высказываемого им официального мнения.

5. Используемая в заключении фраза о достоверности и объективности отчетности необходима, но она не поддается точному определению - мнение аудитора основано не только на результатах проверки, но и на его способности к профессиональному суждению.

6. Уровень уверенности аудитора при выдаче им безоговорочно положительного заключения, как правило, ниже абсолютного - это логический вывод не только из двух предыдущих пунктов, но и из сущности самой достоверности (истины).

7. Перечисленные противоречия в отношении целей аудиторов и пользователей ведут к другим противоречиям между ними, в том числе и оцениваемым в денежном выражении. Выявление ошибок и отклонений от нормы в ходе аудиторской проверки почти неизбежно. Аудитор вынужден каждый раз оценивать существенность индивидуальных ошибок и искажений (и по сегментам отчетности), рассматривать всю совокупность собранных аудиторских доказательств, оценивать их общее воздействие на достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Понятие существенности неразрывно связано с понятием достоверности. Под достоверностью для целей аудита понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователям на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц, принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Это степень вероятности (от 0 до 100%) пропуска или искажения отчетных данных, оказывающая влияние на способность пользователей делать правильные выводы о финансовом положении экономических субъектов и принимать адекватные экономические решения.

Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:

- данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;

- представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;

- отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;

- данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;

- имеют место случаи сокрытия существенной информации;

- представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.

Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.

Однако не стоит заблуждаться и отождествлять существенность и достоверность. В бухгалтерской отчетности может быть представлена вся необходимая и существенная информация, но она может не отвечать требованию достоверности. Поэтому аудиторы должны применять существенность в отношении прежде всего отчетной информации, не отвечающей требованию достоверности.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 70 с.

2. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). - М.: Экономика, 1994. - 50 с.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ. / Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 229 с.

4. Бондаренко В.И. Оценка уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор, 2002, N 10, с. 32.

5. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: теория и практика. - СПб.: Лань, 2000. - 88 с.

6. Карлайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с англ. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 42 с.

7. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. - с. 111.

8. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. - 191 с.

9. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет, 1997, N 11, 50 с.

10. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 405 с.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор,

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Т.М.Алдарова

Научный сотрудник

Кафедра экономического анализа и финансов в АПК

Санкт-Петербургского государственного

аграрного университета

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——