"Бухгалтерия и банки", 2006, N 9

ПРИМЕНЕНИЕ СТАВОК НДС В СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ

В практике арбитражных судов налоговые споры, в особенности споры, связанные с возмещением налога на добавленную стоимость (далее - НДС), занимают наиболее значительное место. Большинство споров касается вопросов, связанных с экспортом товаров, и права на возмещение НДС, уплаченного поставщикам. Стоит отметить, что практика далеко не всегда шла по однозначному пути в отношении применения норм НК РФ о ставках НДС и праве на его возмещение.

Так, в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Такая же ставка должна применяться и при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также товаров, помещенных под режим свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Практика применения данного положения закона поставила на обсуждение следующий вопрос: вправе ли налогоплательщик, осуществивший экспорт товара, требовать возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных лицу, оказавшему услуги (выполнившему работы), связанные с экспортом товара? В судебной практике можно встретить взаимоисключающие ответы на него.

Так, в одном из своих Постановлений Федеральный арбитражный суд Московского округа признал правомерным требование организации-экспортера, приобретавшей услуги по транспортировке и диспетчеризации экспортируемого товара, указав, что, получив от лиц, оказавших данные услуги, счета-фактуры с выделением НДС и оплатив их, заявитель правомерно предъявил указанные в них суммы к вычету в соответствии со ст. 165 НК РФ как связанные с реализацией товаров, облагаемых по ставке 0% <1>. Таким образом, логика суда проста: поскольку счет-фактура выставлен с НДС, постольку и оплачивать надо с НДС, который затем правомерно возместить из бюджета. Аналогичная позиция была высказана ФАС МО и по другим делам <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС МО от 19 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6417-05.

<2> См., например, Постановление ФАС МО от 31 мая 2005 г. по делу N КА-А40/4527-05.

В то же время по аналогичному делу ФАС МО признал неправомерным требование налогоплательщика-экспортера о возмещении сумм НДС, уплаченных в составе цены за оказанные услуги по транспортировке товара за пределы территории России, и указал, что содержание ст. 164 НК РФ носит императивный характер в отношении установления ставок налогообложения операций плательщиков НДС. Вопрос о выборе ставок НДС не может зависеть от действий организации, оказавшей услуги.

Наконец, данный вопрос стал предметом рассмотрения в Президиуме Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), который признал неправомерным требование налогоплательщиков-экспортеров к бюджету. ВАС РФ, поддержав позицию налогового органа, в частности, указал, что согласно закону обложение НДС производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров. Из этой нормы следует вывод, что перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету. При реализации таких услуг перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. ст. 168, 169 НК РФ). Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 9263/05 и N 9252/05.

Таким образом, по данному вопросу позиция высшей судебной инстанции сформировалась. Однако при применении нормы пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ возникает еще один вопрос: о пределах применения данной нормы. Какую ставку НДС следует применять налогоплательщику в том случае, если услуги оказываются им до помещения товара под таможенный режим экспорта? Или, например, какую ставку НДС следует применять в том случае, если налогоплательщик, оказывающий услуги, еще не знает о том, что товар транспортируется им с целью дальнейшего экспорта (тем более что нередко сам экспортер точно не знает, будет ли он реализовывать данный товар на экспорт или на внутреннем рынке)? Следует ли суду в каждом конкретном случае проверять наличие объективной связи между оказанными услугами (выполненными работами) и экспортом товара? По указанным вопросам Президиум ВАС РФ пока не высказывал своей позиции. Между тем такие вопросы в судебной практике возникают.

Так, в одном из своих Постановлений ФАС МО, оценивая довод инспекции о том, что услуги по экспедированию оказывались заявителем до помещения товара под таможенный режим экспорта и, следовательно, не могут являться экспортируемыми, указал, что он (довод) не может быть принят во внимание, поскольку противоречит положениям пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС МО от 7 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12189-05.

Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа <5>. В кассационной жалобе инспекция, отказавшая в возмещении НДС, указала, что заявитель неправомерно применил ставку НДС 0% на протяжении перевозки по маршруту Архангельск - Мурманск, так как нормы НК РФ, в том числе пп. 2 п. 1 ст. 164, не предусматривают применение налоговой ставки 0% в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС СЗО от 12 декабря 2005 г. по делу N А05-6613/ 2005-29.

Кассационная инстанция в своем постановлении указала, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а не товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, как утверждает инспекция.

Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС, уплаченных им при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0%, установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Этот порядок заявителем соблюден, что не оспаривается инспекцией. Необходимый пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, представлен, следовательно, доводы инспекции являются необоснованными.

Изложенный выше подход не является бесспорным. О том, что товар подлежит экспорту, лицо, оказывающее услуги, перечисленные в пп. 2 п. 1 ст. 164, может достоверно узнать только после проведения соответствующих процедур таможенным органом и помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 165 Таможенного кодекса РФ). Следовательно, только после этого момента данное лицо может достоверно знать о том, какую ставку НДС следует применять при реализации подобных услуг и выставлять ли лицу, приобретающему эти услуги, счет-фактуру с выделением ставки НДС 0%. Все, что предшествует помещению товара под таможенный режим экспорта, не позволяет с достоверностью установить, связаны оказанные услуги с экспортом товара или нет.

Безусловно, изложенный выше подход является довольно узким. Тем не менее он позволяет на основе формальных признаков достаточно четко установить связь оказанных услуг (выполненных работ) с экспортом товара.

Представляется, что поставленные вопросы должны стать предметом рассмотрения в высшей судебной инстанции. Очевидно, что получение ответов на подобные вопросы имеет важное значение для единообразного толкования и применения норм НК РФ в судебной практике (ст. 304 АПК РФ).

С.Алехина

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——