"Бухгалтерия и банки", 2006, N 9

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ДРУГИЕ АСПЕКТЫ

ОПЕРАЦИЙ С АККРЕДИТИВАМИ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерия и банки", 2006, N N 7, 8)

Расчеты аккредитивами в рублях на территории РФ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> При написании статьи автором были использованы, в частности, материалы форума "Документарные операции" Банкир.Ру.

Порядок работы с аккредитивами в исполняющем банке

Рассмотрим действия исполняющего банка при осуществлении расчетов с использованием аккредитивов в валюте РФ на территории РФ.

Извещение получателя

Получив от банка-эмитента аккредитив, исполняющий банк незамедлительно сообщает об этом получателю средств. Извещение получателя может осуществляться любым согласованным с ним способом, но не позднее следующего рабочего дня за днем поступления аккредитива исполняющий банк отправляет письменное подтверждение сообщения получателю средств в произвольной форме.

Если исполняющий банк и банк получателя разные, то исполняющий банк может сообщить получателю средств о поступлении аккредитива через банк получателя.

Уточнение реквизитов

В случае возникновения сомнений в правильности указания реквизитов аккредитива исполняющий банк может направить запрос в банк-эмитент. Запрос составляется в произвольной форме.

Уточнение реквизитов может быть произведено только в пределах срока действия аккредитива.

В этом случае исполняющий банк, несмотря на возникшие сомнения, может предварительно уведомить получателя средств или банк получателя об открытии аккредитива.

Предоставление реестра счетов

Чтобы аккредитив был исполнен, получатель средств должен представить в исполняющий банк реестр счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Реестр счетов и документы по аккредитиву должны быть представлены в указанный в аккредитиве период (в пределах срока действия аккредитива).

Реестр счетов составляется по форме 0401065 в четырех экземплярах.

     
                                                            ————————¬
                                                            |0401065|
                                                            L————————
   

РЕЕСТР СЧЕТОВ N _____________

Дата

Исполняющий банк _________________________________________________

(наименование, БИК)

Аккредитив N __________ от _____________ Сч. N получателя ________

Банк получателя __________________________________________________

(наименование, БИК)

Получатель _______________________________________________________

Банк плательщика _________________________________________________

(наименование, БИК)

Плательщик _______________________________________________________

(наименование, сч. N)

Сумма прописью ___________________________________________________

__________________________________________________________________

     
   ———T———————————————————T————————————T————————————————T————————————
   

N ¦ Дата отгрузки ¦ Вид ¦ Номера ¦ Сумма

п/п¦ (отпуска) товара, ¦ транспорта ¦ документов, ¦(руб., коп.)

¦ выполнения работ, ¦ ¦ требуемых ¦

¦ оказания услуг ¦ ¦ в соответствии ¦

¦ ¦ ¦ с условиями ¦

¦ ¦ ¦ аккредитива ¦

     
   ———+———————————————————+————————————+————————————————+————————————
   

¦ ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————+————————————+————————————————+————————————
   

Подписи Отметки банка

М.П. ________________

________________

Акцептован за счет аккредитива от _______________ N ______________

(дата)

Уполномоченным ___________________________________________________

(Ф.И.О., паспортные данные физического лица

или наименование организации)

Наименование организации-плательщика _____________________________

Подпись ________________ М.П. Дата ____________________

Если исполняющий банк является одновременно банком получателя, то в строках "Исполняющий банк" и "Банк получателя" в реестре счетов проставляются одни и те же реквизиты. Если это разные банки, проставляются, соответственно, реквизиты каждого.

Первый экземпляр реестра счетов оформляется подписями лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати получателя. Все принятые банком экземпляры оформляются оттиском штампа исполняющего банка, на нем указывается дата получения документов и проставляется подпись бухгалтерского работника. Четвертый экземпляр возвращается получателю и служит распиской в получении документов.

Реестр счетов - чисто российский атрибут аккредитивных расчетов. В международной практике реестры не применяются. Насколько он необходим - большой вопрос.

Проверка документов по аккредитиву исполняющим банком

Исполняющий банк проверяет по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива и правильность оформления реестра счетов.

Если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком, то на проверку документов исполняющему банку отводится семь рабочих дней, следующих за днем получения документов.

Если представленные документы по внешним признакам не соответствуют условиям аккредитива, то исполняющий банк имеет право отказать в их принятии. Об этом он незамедлительно уведомляет получателя средств и банк-эмитент, указав при этом на расхождения, являющиеся причиной отказа.

Получатель средств имеет право повторно представить документы, предусмотренные аккредитивом, до истечения срока его действия.

Эта процедура - отказ от принятия документов, не соответствующих условиям аккредитива, отличается от принятой в международных расчетах, когда при наличии расхождений в документах банк может связаться с приказодателем аккредитива по вопросу устранения расхождения.

Платеж по аккредитиву

Если представленные исполняющему банку документы соответствуют условиям аккредитива, а реестр счетов оформлен правильно, то исполняющий банк производит платеж по аккредитиву.

Если аккредитив отзывной, то исполняющий банк производит платеж:

- в полной сумме, если к моменту представления документов банк-эмитент не представил распоряжения об отмене аккредитива;

- в части суммы аккредитива, если получено распоряжение об уменьшении суммы аккредитива от банка-эмитента.

При платеже по аккредитиву сумма, указанная в реестре счетов, зачисляется на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка.

Хотя, на наш взгляд, было бы правильнее сделать это мемориальным ордером <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. статью Посадской М. "Поиск альтернативы, или Чего не хватает в Положении о безналичных расчетах" // Бухгалтерия и банки, 2005, N 10.

Первый экземпляр платежного поручения и первый экземпляр реестра счетов помещаются в документы дня исполняющего банка. Они являются основанием для списания денежных средств:

- со счета, предназначенного для учета сумм покрытия, по покрытому (депонированному) аккредитиву - счета 409 01;

- с корреспондентского счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке, по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Второй и третий экземпляры реестра счетов, а также требуемые условиями аккредитива документы исполняющий банк отправляет банку-эмитенту. Один экземпляр реестра остается в банке-эмитенте, другой - передается плательщику.

Акцепт аккредитива

Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица.

В этом случае указанное лицо должно представить уполномоченному банку:

- доверенность, выданную плательщиком (если уполномоченным является физическое лицо);

- копию договора (если уполномоченным лицом является организация).

Вероятно, речь идет о согласии плательщика на оплату средств по аккредитиву. Непонятно только, в какой момент и каким образом происходит акцепт. В Гражданском кодексе акцепт аккредитива не упоминается, да и из Положения N 2-П трудно понять, о чем идет речь.

На всех экземплярах реестра счетов уполномоченное плательщиком лицо заполняет нижнюю часть:

Акцептован за счет аккредитива от _______________ N ______________

(дата)

Уполномоченным ___________________________________________________

(Ф.И.О., паспортные данные физического лица

или наименование организации)

Наименование организации-плательщика _____________________________

Подпись ______________ М.П. Дата ____________________

Закрытие аккредитива

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится:

- по истечении срока действия аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка);

- при отказе получателем средств от использования аккредитива до истечения срока его действия, если это допускается условиями аккредитива (в полной сумме или ее части);

- при отзыве аккредитива банком-эмитентом (в полной сумме или ее части), в том числе по требованию плательщика, либо после получения согласия получателя средств по безотзывному аккредитиву.

При отказе от использования аккредитива получатель должен направить заявление о закрытии аккредитива исполняющему банку.

Условиями аккредитива также может быть предусмотрено получение согласия плательщика и (или) банка-эмитента на отказ от использования аккредитива получателем средств.

Если аккредитив подтвержденный, то отказ от его использования возможен только с согласия подтверждающего банка. Напомним, что подтверждение безотзывного аккредитива исполняющим банком предусмотрено ст. 869 ГК РФ.

Исполняющий банк направляет в банк-эмитент уведомление о закрытии аккредитива, составленное в произвольной форме. На уведомлении проставляются оттиск печати банка, дата составления и подпись бухгалтерского работника. Так как оттиском печати организации - в данном случае банка - обычно скрепляются только подписи первых руководителей, то, надо полагать, уведомление должно быть подписано, кроме бухгалтерского работника, кем-то из руководителей.

Отзыв аккредитива

При отзыве покрытого (депонированного) аккредитива в части суммы аккредитива бухгалтерский работник исполняющего банка:

- на лицевой стороне аккредитива проставляет отметку "Частичный отзыв";

- обводит сумму, обозначенную цифрами, и проставляет новую сумму;

- на оборотной стороне аккредитива производит запись о размере возвращаемой суммы и дате возврата;

- заверяет запись своей подписью, указывает фамилию и проставляет штамп банка.

Возврат суммы банку-эмитенту по покрытому аккредитиву осуществляется платежным поручением исполняющего банка. Сумма возвращается одновременно с закрытием аккредитива по истечении срока его действия или в день представления документа, служащего основанием для закрытия аккредитива.

Порядок отзыва непокрытого (гарантированного) аккредитива устанавливается соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Никакого движения денежных средств при этом не происходит.

Бухгалтерские проводки

по аккредитивам юридических лиц

у исполняющего банка

1. Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:

Д-т корсчета,

К-т сч. 409 01 "Аккредитивы к оплате".

2. Поступление от банка-эмитента непокрытых (гарантированных) аккредитивов (по аналогии с Положением N 222-П):

Д-т сч. 913 05 "Полученные гарантии и поручительства",

К-т сч. 999 99.

3. Исполнение покрытого (депонированного) аккредитива:

Д-т сч. 409 01 "Аккредитивы к оплате",

К-т счета получателя.

4. Исполнение непокрытого (гарантированного) аккредитива:

Д-т сч. 301 09 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов",

К-т счета получателя.

Особенности расчетов аккредитивами

с участием физических лиц

Порядок расчетов аккредитивами физических лиц в рублях на территории РФ установлен Положением ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П.

Общий порядок расчетов соответствует установленному для юридических лиц, но имеются некоторые особенности.

Область применения

Физические лица имеют право применять аккредитивы (как и все остальные формы расчетов) в РФ только при расчетах, не связанных с предпринимательской деятельностью <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Таким образом Банк России намекает индивидуальным предпринимателям на необходимость открытия банковского счета для осуществления предпринимательской деятельности. Хотя законодательно такого требования не установлено.

В то же время непонятно, как именно банк может контролировать характер деятельности отправителя - исходя из условий аккредитива? Или можно включить в заявление на аккредитив строчку "Расчеты по аккредитиву не связаны с предпринимательской деятельностью" и спать спокойно, даже если аккредитивом оплачивается поставка оборудования для изготовления шаурмы? И может ли банк не принять от физического лица заявление на открытие аккредитива, если ему кажется, что расчеты таки связаны с предпринимательством?

Очевидно, ответ на эти вопросы должны дать внутрибанковские нормативные документы.

Получатель средств

Положением N 222-П указано, что аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Получатель может быть как физическим лицом (в том числе индивидуальным предпринимателем), так и юридическим лицом.

Интересно, что ни Положением N 2-П, ни даже Гражданским кодексом не установлено требование о том, что получатель средств должен быть один.

Основной договор

Несмотря на запрет использования аккредитива при осуществлении предпринимательской деятельности, Банк России дает рекомендации по составу информации, касающейся порядка расчетов аккредитивами, в основном договоре - договоре между плательщиком и получателем средств. В нем рекомендуется отражать следующие данные:

- наименование банка-эмитента;

- наименование банка, обслуживающего получателя средств;

- наименование или Ф.И.О. получателя средств (если получатель - физическое лицо, то указываются данные документа, удостоверяющего личность, адрес проживания получателя);

- сумма аккредитива;

- вид аккредитива;

- способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

- способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

- полный перечень и характеристика документов, представляемых получателем средств;

- срок действия аккредитива;

- срок представления документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива (выполнение работ, оказание услуг и т.д.);

- требования к оформлению указанных документов;

- ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

Из этого впечатляющего перечня напрашиваются два вывода:

1) для физических лиц не действует правило о том, что аккредитив обособлен и независим от основного договора, установленное Положением N 2-П. Банк России прямо указывает, что все существенные условия аккредитива должны быть указаны в основном договоре;

2) прежде чем заключать основной договор (например, договор купли-продажи недвижимости или автомобиля), плательщик и получатель должны договориться со своими банками о порядке осуществления расчетов и обмена информацией по аккредитиву.

В основной договор могут быть включены и другие условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

Заявление на открытие аккредитива

Физическое лицо - плательщик представляет в банк-эмитент либо заявление на открытие аккредитива по форме, разработанной банком, либо сам аккредитив на бланке формы N 0401063. У юридического лица такого выбора нет: можно представить только заявление, а аккредитив банк-эмитент всегда составляет самостоятельно.

Зато физическое лицо ограничено в выборе банка-эмитента: им может быть только банк, обслуживающий плательщика, т.е. тот, в котором открыт счет физического лица (счет 408 17 "Физические лица").

Заявление на открытие аккредитива представляется плательщиком в банк-эмитент в двух экземплярах.

В заявлении на открытии аккредитива или в аккредитиве плательщик указывает:

- вид аккредитива (отзывной или безотзывный; по умолчанию аккредитив считается отзывным);

- номер текущего счета физического лица в банке-эмитенте (счет 408 17), с которого перечисляются в исполняющий банк денежные средства по покрытому (депонированному) аккредитиву;

- номер счета в исполняющем банке, открытого для депонирования денежных средств по покрытому аккредитиву (счет 409 01);

- срок действия аккредитива с указанием даты его закрытия;

- полный и точный перечень документов, при представлении которых производится платеж по аккредитиву;

- цель открытия аккредитива (оплата товаров, работ, услуг, недвижимости, иные цели в соответствии с законодательством: при этом не забываем, что расчеты не должны быть связаны с предпринимательской деятельностью плательщика);

- номер и дату основного договора;

- сроки исполнения обязательств по основному договору.

В аккредитив или в заявление на открытие аккредитива могут быть включены и другие дополнительные условия:

- представление документов, подтверждающих совершение сделки;

- запрещение частичных выплат по аккредитиву;

- способ транспортировки;

- другие условия, предусмотренные основным договором.

При использовании покрытого аккредитива плательщик указывает в аккредитиве или в заявлении на открытие аккредитива номер счета для депонирования покрытия, открытого исполняющим банком на балансовом счете 409 01. Этот счет исполняющий банк открывает на основании заявления получателя, составленного в произвольной форме, и сообщает его получателю. Получатель доводит номер счета до сведения плательщика.

По аккредитивам юридических лиц номер счета 409 01 в исполняющем банке запрашивает не получатель, а банк-эмитент.

Если плательщик представляет в банк заявление на открытие аккредитива, то оба экземпляра заявления оформляются штампом банка, на них указывается дата приема и проставляется подпись ответственного исполнителя банка. Один экземпляр заявления возвращается физическому лицу в качестве подтверждения в получении заявления. Второй экземпляр регистрируется банком-эмитентом в журнале открытых аккредитивов и хранится в документах дня вместе с аккредитивом.

Для аккредитивов юридических лиц ведение такого журнала не предусмотрено, что довольно странно, если учитывать, что последняя редакция Положения N 2-П, полностью изменившая раздел, касающийся расчетов аккредитивами, вышла 11 июня 2004 г. - позже, чем Положение N 222-П.

Составление аккредитива банком-эмитентом

Получив заявление на открытие аккредитива, банк не позднее следующего рабочего дня составляет аккредитив на бланке формы N 0401063. В аккредитив переносится указанная в заявлении информация.

Особенности заполнения банком аккредитивов физических лиц следующие:

- в поле "Плательщик" указываются Ф.И.О. физического лица, ИНН (при его наличии);

- в поле "Сч. N" плательщика указывается номер счета физического лица, с которого должно осуществляться перечисление денежных средств - счет 408 17;

- в поле "Наименование товаров (работ, услуг), N и дата договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения", кроме необходимой информации, дополнительно производится запись о составлении аккредитива на основании заявления физического лица, указывается дата представления заявления.

Первый экземпляр аккредитива оформляется подписями должностных лиц банка, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати банка.

При выставлении непокрытого (гарантированного) аккредитива поле "Сч. N (409 01)" в аккредитиве не заполняется. И вообще, этот счет исполняющим банком не открывается.

Отзыв или изменение условий аккредитива

В случае отзыва (полного или частичного) или изменения условий аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент соответствующее заявление в произвольной форме в трех экземплярах, с собственноручной подписью на всех экземплярах.

На каждом экземпляре распоряжения ответственный исполнитель банка-эмитента проставляет дату, штамп банка и подпись.

Один экземпляр распоряжения помещается к внебалансовому счету по учету аккредитивов в банке-эмитенте (909 07 или 914 04). Два оставшихся экземпляра не позднее следующего рабочего дня за днем получения распоряжения пересылаются в исполняющий банк.

Один экземпляр распоряжения передается исполняющим банком получателю денежных средств, другой служит основанием возврата средств либо изменения условий аккредитива.

Действия исполняющего банка

Получатель представляет в исполняющий банк:

- опись документов, составленную в произвольной форме и подписанную собственноручной подписью, с приложением документов, предусмотренных условиями аккредитива (если получателем является физическое лицо);

- реестр счетов, составляемый и оформляемый в соответствии с требованиями Положения N 2-П, с приложением документов, предусмотренных условиями аккредитива (если получателем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель).

Документы представляются в пределах срока действия аккредитива.

Для выплаты денежных средств по аккредитиву исполняющий банк должен проверить:

- соответствие документов, представленных получателем денежных средств, документам, предусмотренным условиями аккредитива;

- правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и оттиска печати получателя средств в реестре образцам, заявленным в карточке формы N 0401026, если получателем является юридическое лицо или предприниматель;

- соответствие представленных документов указанным в описи, а также соответствие подписи получателя средств в описи образцу, заявленному в карточке формы N 0401026, Ф.И.О. и данные документа, удостоверяющего личность, если получателем является физическое лицо.

После проверки, при условии соответствия и правильности оформления всех документов, исполняющий банк производит платеж по аккредитиву в безналичном порядке. Сумма аккредитива зачисляется на счет получателя средств при выполнении условий аккредитива.

Если обнаружены нарушения в части представления документов, правильности оформления реестра счетов или описи, платеж по аккредитиву не производится. Документы возвращаются получателю денежных средств.

До истечения срока действия аккредитива получатель может повторно представить документы, предусмотренные условиями аккредитива.

Бухгалтерский учет расчетов по аккредитивам физических лиц

Учет сумм покрытых (депонированных) аккредитивов осуществляется банком-эмитентом на внебалансовых счетах 909 07 "Выставленные аккредитивы", 909 08 "Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами".

Учет сумм гарантий по выставленным непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовых счетах N 914 04 "Выданные гарантии и поручительства".

Поступившие от банка-эмитента денежные средства по покрытым (депонированным) аккредитивам зачисляются исполняющим банком на счет 409 01 "Аккредитивы к оплате".

Непокрытые (гарантированные) аккредитивы учитываются исполняющим банком на счете 913 05 "Полученные гарантии и поручительства".

Проводки соответствуют приведенным выше для юридических лиц с одним отличием: вместо расчетного счета юридического лица используется счет физического лица 408 17.

По всем аккредитивам в рублях на территории РФ - как юридических, так и физических лиц - не установлено требование учета на внебалансовых счетах документов, полученных и отосланных банком при осуществлении расчетов.

Общие замечания, выводы и пожелания

Пожелания будут в адрес Положений N 2-П и N 222-П.

1. Ни в одном из положений не описана ситуация, когда отправителем денежных средств с использованием аккредитивной формы расчетов является юридическое лицо, а получателем - физическое. Нужно определить хотя бы, каким документом следует пользоваться в этом случае, так как порядок расчетов и документооборот отличаются.

2. Не описан процесс передачи аккредитива от банка-эмитента в исполняющий банк. Если на аккредитиве написано "почтой" - он в самом деле по почте отправляется? Или его отвозят в бумажном виде в РКЦ? Или сразу в исполняющий банк? Или передают в РКЦ в "полном формате", как платежные поручения? Если так, то на бумажном носителе аккредитив можно не отправлять?

3. Хотелось бы все-таки прояснить ситуацию с акцептом плательщика. Когда он производится - после представления плательщиком документов и принятия решения исполняющим банком об их оплате? Или исполняющий банк обращается к плательщику за акцептом при наличии расхождений? Каковы последствия такого акцепта - он снимает ответственность по аккредитиву с банка-эмитента или с исполняющего банка?

Непонятно, что представляет собой акцепт. Согласие с суммой? Подтверждение правильности представленных документов? Может быть, плательщик должен сам приехать в исполняющий банк, проверить представленные документы и акцептовать их в присутствии сотрудников банка? А если акцепт производится до представления документов, то получатель должен отправить все экземпляры реестра плательщику, тот их подписывает и возвращает получателю, а последний представляет акцептованный реестр с документами в исполняющий банк? И в чем же смысл такого акцепта?

4. Покрытие в исполняющий банк перечисляется на основании аккредитива или банк-эмитент должен составить еще платежное поручение?

5. Исполняющий банк должен учитывать непокрытые аккредитивы как полученные гарантии на счете 913 05 в разделе "Обеспечение размещенных средств и обязательства по предоставлению кредитов", хотя фактически отсутствует актив, под обеспечение которого получены гарантии.

Более того, если исполняющий банк не подтвердил аккредитив, то у него нет никаких обязательств по его оплате. Откуда же тогда у него возникают требования к банку-эмитенту?

6. Отражение банком-эмитентом выставленного покрытого аккредитива на активном внебалансовом счете 909 07 - вообще бухгалтерский нонсенс. К тому же влекущий за собой множество негативных последствий.

Если внимательно изучить главу "Внебалансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, можно сделать вывод о том, что финансовые инструменты, учитываемые на активных внебалансовых счетах, представляют собой условные требования, а на пассивных - условные обязательства. Как и в основном балансе.

Этим обстоятельством можно объяснить учет банком-эмитентом непокрытых (гарантированных) аккредитивов на пассивном счете 914 04: фактически это обязательство банка-эмитента заплатить по аккредитиву при выполнении определенных условий.

Но вот учет покрытых аккредитивов на активном счете никакой логике не поддается.

Как покрытость аккредитива может превратить обязательства банка в его требования?! Пусть даже условные.

Посмотрим, какие основные группы финансовых инструментов учитываются на активных внебалансовых счетах:

- неоплаченный уставный капитал кредитных организаций (счета 906 01, 906 02);

- суммы перевзноса в обязательные резервы (счета 910 07, 910 08);

- залоги, гарантии и поручительства по выданным кредитам (счета 913 03 - 913 08);

- неполученные проценты и основной долг по выданным кредитам (счета 916 03, 916 04, 917 03, 917 04).

Бланки ценных бумаг и прочие материальные ценности и документы в этот перечень не включаем, так как рассматриваем только финансовые инструменты.

Все эти суммы банк при определенных обстоятельствах может или рассчитывает получить. И с какой стати в эту компанию затесались покрытые аккредитивы у банка-эмитента? Может быть, он должен рассчитывать на то, что сумма покрытия вернется при невыполнении получателем условий аккредитива? Но тогда и банк должен будет вернуть полученную сумму плательщику. Значит, должны быть где-то учтены условные обязательства.

Возможно, составители центробанковских инструкций имели в виду ответственность банка-эмитента и исполняющего банка, которая определена ст. ст. 871 и 872 ГК РФ? В соответствии со ст. 871, если банк-эмитент, получив принятые исполняющим банком документы, считает, что они не соответствуют по внешним признакам условиям аккредитива, он вправе отказаться от их принятия и потребовать от исполняющего банка сумму, уплаченную получателю средств с нарушением условий аккредитива. Согласно ст. 872 за нарушение условий аккредитива ответственность перед плательщиком несет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом - исполняющий банк. То есть можно предположить, что на активном счете 909 07 учтены условные - и довольно-таки эфемерные - требования банка-эмитента к исполняющему банку. Но все равно непонятно, почему не учтена также ответственность банка-эмитента перед плательщиком.

А вот еще интересно. Как быть, если банк-эмитент и исполняющий банк - один и тот же?

Покрытый аккредитив: зачисляем сумму покрытия на 409 01. А что с внебалансом? По правилам должны отразить условные требования на 909 07. Вот только к кому они обращены?

Непокрытый аккредитив: отражаем на 914 04, или на 913 05, или на обоих счетах сразу?..

Инструкция N 110-И

Инструкция эта, вообще-то, посвящена порядку расчета обязательных нормативов. Но есть в ней Приложение 2, которое описывает методику расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера.

В соответствии с этой методикой в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства, в состав которых входят:

- обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

- обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

По логике указанные объекты должны учитываться на пассивных внебалансовых счетах. В большинстве случаев так оно и есть: к первой группе условных обязательств относятся выданные гарантии (пассивный счет 914 04), ко второй - неиспользованные кредитные линии и неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности" (пассивные счета 913 02, 913 09).

Однако если присмотреться повнимательнее к спискам финансовых инструментов с высоким, средним и низким уровнем риска, обнаруживаются удивительные вещи.

К финансовым инструментам с высоким риском, наряду с выданными банком безотзывными гарантиями и неиспользованными кредитными линиями без права досрочного закрытия, относятся выставленные или подтвержденные банком непокрытые и покрытые за счет выданной в пользу клиента кредитной линии безотзывные аккредитивы.

К финансовым инструментам со средним риском, в частности, относятся:

- выставленные или подтвержденные банком отзывные непокрытые аккредитивы;

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, меньше суммы аккредитива;

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в части суммы аккредитива, не покрытой клиентом или банком-эмитентом.

К финансовым инструментам с низким риском, в частности, относятся:

- выставленные или подтвержденные документарные (товарные) аккредитивы с передачей на каждой стадии платежной операции товарных документов, служащих залогом;

- выставленные банком отзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, равна сумме аккредитива;

- выставленные банком безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и не перечисленные в исполняющий банк аккредитивы (в том числе в случае совмещения функций банка-эмитента с функциями исполняющего банка);

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и перечисленные в исполняющий банк аккредитивы.

Как мы уже выяснили, выставленные банком аккредитивы учитываются на активном внебалансовом счете 909 07, т.е. признаются по сути в учете условными требованиями.

Тогда почему они рассматриваются в Инструкции N 110-И как условные обязательства?! Да еще и кредитного характера. И к какой группе условных обязательств их можно отнести: к обязательствам произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязанностей перед другими кредиторами или к обязательствам банка предоставить средства на возвратной основе? По экономическому и юридическому смыслу выставленные аккредитивы не относятся ни к тем, ни к другим.

Но это еще не самое страшное. Во-первых, условные обязательства, удовлетворяющие требованиям п. 1 Приложения 2 к Инструкции N 110-И, являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". Правда, в п. 1 Приложения 2 аккредитивы не упоминаются - поэтому можно попытаться "закосить": создавать резервы только под "настоящие" условные обязательства кредитного характера, которые учитываются на пассивных внебалансовых счетах.

Во-вторых, внебалансовые требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, включаются в расчет открытой валютной позиции в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 15 июля 2005 г. N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями".

Но об этом мы поговорим в следующий раз.

* * *

Выход из создавшегося положения в связи с учетом выставленных аккредитивов на активных внебалансовых счетах есть. И не один. Выбирайте:

- можно при учете покрытого аккредитива на активном внебалансовом счете 909 07 у банка-эмитента (условные требования к исполняющему банку) одновременно учесть его и на пассивном счете 914 04 (условные обязательства перед плательщиком). Тогда при расчете открытой валютной позиции эти суммы перекроют друг друга;

- можно у некоторых внебалансовых счетов убрать характеристику "активный-пассивный". Помните, до 1998 г. они все были "никакие"? И проводки по ним отражались по принципу не "дебет-кредит", а "приход" или "расход". Тогда проблем с резервированием и расчетом ОВП вообще не будет;

- можно учитывать покрытые аккредитивы на счете N 90907 в условной оценке. Рубль - штука. Таким образом убиваем сразу трех зайцев: и ОВП не портим, и лишних резервов не создаем, и о выставленном аккредитиве в то же время не забываем.

В любом случае нужно как-то поменять Инструкцию N 110-И. Лучше всего - исключить из Приложения 2 выставленные аккредитивы.

(Продолжение следует)

М.Посадская

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——