"Бухгалтерия и банки", 2006, N 9

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР

В АРБИТРАЖНЫХ СПОРАХ, СВЯЗАННЫХ С ОБЖАЛОВАНИЕМ

НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Одним из возможных последствий производства по делам о налоговых правонарушениях является оспаривание вынесенного в отношении налогоплательщика ненормативного акта налогового органа в арбитражном суде. Согласно прямому указанию ст. 142 НК РФ такие споры с участием налогоплательщиков-организаций разрешаются в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством, допускающим использование института обеспечительных мер.

По делам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов действуют общие правила гл. 8 АПК РФ об основаниях и порядке использования судом обеспечительных мер. При этом специфика судопроизводства по делам, возникающим из административных правоотношений, обусловливает особенности обеспечительных мер по данной категории споров. Не случайно, что ВАС РФ посвятил именно приостановлению действия ненормативных актов государственных органов при их обжаловании в судебном порядке отдельное Информационное письмо от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 АПК РФ" (далее по тексту - Письмо N 83). В результате введения законодателем нового вида ненормативного акта - решения о взыскании налоговой санкции (п. 9 ст. 1 Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ) в настоящее время частота применения института обеспечения иска в административных спорах не может не расширяться.

Сложившаяся судебная практика использования обеспечительных мер позволяет обобщить подходы судов к разрешению данных вопросов и предложить наиболее эффективные рекомендации для учета их выводов в правоприменении.

Глава 24 АПК РФ, закрепляя особенности разрешения споров по оспариванию ненормативных актов государственных органов, отводит обеспечительным мерам суда незначительное место. Часть 3 ст. 199 АПК РФ ограничивается констатацией права суда приостановить действие оспариваемого акта по ходатайству заявителя. Учитывая лаконичность специального правового регулирования, в п. 1 Письма N 83 разъясняется, что, поскольку в гл. 24 Кодекса не установлены особенности рассмотрения ходатайств о приостановлении действия ненормативного правового акта, необходимо учитывать соответствующие положения гл. 8 АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

Статья 91 АПК РФ дает перечень из шести возможных обеспечительных мер, при том что в норме прописана оговорка о праве арбитражного суда принять иные обеспечительные меры. В этой связи ст. 91 АПК РФ в системной связи с ч. 3 ст. 199 АПК РФ позволяет рассматривать приостановление действия оспариваемого акта как одну из возможных обеспечительных мер, легальность которой не зависит от умолчания о ней в тексте ст. 91 АПК РФ.

Полагаем, что обеспечительная мера п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ по своей природе сходна с оцениваемой. Так, приостановление действия оспариваемого ненормативного акта предполагает запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом (п. 4 Письма N 83). Пункт 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ также запрещает налоговому органу совершать активные действия (включая процедуру взыскания в бесспорном порядке), если эти действия непосредственно связаны с оспоренным ненормативным актом (предметом спора). Единственное существенное различие - в сфере распространения норм: запретить совершать определенные действия по правилам п. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ суд может не только ответчику, но и другим лицам, как принимающим, так и не принимающим участие в процессе. Например, судебному приставу-исполнителю, получившему постановление налогового органа в порядке ст. 47 НК РФ, суд может запретить осуществлять принудительное взыскание налога (сбор пени) за счет имущества налогоплательщика.

Из содержания перечисленных в АПК РФ обеспечительных мер следует, что суд вправе, удовлетворив ходатайство заявителя, равным образом ограничиться в резолютивной части своего определения формулировкой ч. 3 ст. 199 АПК РФ применительно к реквизитам оспариваемого ненормативного акта или перечислить те действия, от совершения которых налоговый и (или) иной орган обязан воздержаться.

Как ст. 91, так и ст. 199 АПК РФ предполагают существование непосредственной причинной связи между оспариваемым ненормативным актом и избранной судом обеспечительной мерой. Новеллы налогового законодательства и разъясняющие их акты ВАС РФ устраняют столь жесткую зависимость. В п. 4 Информационного письма от 20 февраля 2006 г. N 105 ВАС РФ, учитывая неразрывную связь между решением о привлечении к налоговой ответственности и решением о взыскании санкции, дает расширительное толкование закона, по которому обжалование решения о привлечении к ответственности влечет за собой допустимые последствия в виде приостановления исполнения иного документа - решения о взыскании.

Ни АПК РФ, ни НК РФ не исключают возможности приостановления исполнения для каких-либо отдельных категорий ненормативных актов. Для целей налогового права ненормативным актом, подлежащим обжалованию в судебном порядке, является документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Следовательно, по основаниям, предусмотренным АПК РФ, действие любого оспариваемого (или в случаях, специально выделяемых законом и судебной практикой, - тесно с ним связанного) ненормативного акта может быть приостановлено судом.

Общее понятие обеспечительной меры приведено в ч. 1 ст. 90 АПК РФ, где она расшифровывается как срочная временная мера, направленная на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя. В Определении Конституционного Суда РФ от 6 ноября 2003 г. N 390-О через целевое назначение обеспечительных мер в административном споре дополнительно раскрываются условия, которым должно отвечать заявление налогоплательщика об их принятии. Обеспечительная мера - гарантия соблюдения принципов состязательности и процессуального равноправия сторон. Она допустима, если непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта или в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (ч. 2 ст. 90 АПК РФ). Таким образом, ее основная цель - замораживание организационных и имущественных взаимоотношений сторон спора в такой степени, которая позволит в будущем без дополнительных затрат исполнить судебный акт, в чью бы сторону он ни был вынесен. Выполнение этой цели в административных спорах предполагает обеспечение баланса частных интересов заявителя и публичных интересов заинтересованного лица. Он достигается путем фиксации такого состояния правоотношений сторон по оспариваемому акту, при котором гарантии имущественных прав налогоплательщика до разрешения спора по существу предоставляются в той мере, в какой реализация этих прав налогоплательщиком не позволит нанести ущерб иному заинтересованному лицу - государству. Не случайно в Письме N 83 данным вопросам уделяется основное внимание. Достаточно обратить внимание на п. 3: "Недопустимо приостановление действия <...> решений <...> если есть основания полагать, что приостановление действия <...> решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого <...> решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора". Пункт 5: "Необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя". Пункт 6: "Если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения".

Учитывая это, судебная практика основана на том, что "суду надлежит путем проверки представленных заявителем доказательств убедиться как в вероятности наступления последствий, указанных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, так и в возможности исполнения решения налогового органа при отказе в удовлетворении требования заявителя" (Постановление ФАС Московского округа от 1 февраля 2006 г. N КА-А40/8-06).

Если суд приходит к выводу, что налоговый орган при оставлении заявления без удовлетворения не утратит возможности осуществить взыскание, обеспечительные меры допустимы. Налогоплательщик может обосновать это обстоятельство тем, что он является "постоянно действующей организацией в течение длительного времени" (Постановление ФАС Московского округа от 9 (15) февраля 2006 г. N КА-А40/288-06), что отсутствуют сомнения в его платежеспособности (Постановление ФАС Московского округа от 24 (26) января 2006 г. N КА-А40/14226-05) или что он не признан перед этим в установленном порядке недобросовестным, зарегистрирован как юридическое лицо задолго до подписания налоговым органом оспариваемого решения (Постановление ФАС Московского округа от 17 (24) января 2006 г. N КА-А40/13732-05). Также принимается во внимание существование его до 1991 г. в структуре государственных органов РСФСР и СССР и закрепление за налогоплательщиком имущественного комплекса в ходе приватизации (Постановление ФАС Московского округа от 30 ноября (1 декабря) 2005 г. N КА-А40/11896-05).

По своей правовой природе обеспечительные меры в арбитражном процессе носят временный характер и не утрачивают юридической силы до фактического исполнения судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта (ч. 4 и 5 ст. 96 АПК РФ). Принимаемые во внимание судом гарантии интересов бюджета при обеспечительных мерах - оценочная категория, самостоятельная для каждого спора. Законодательные ограничения такого рода отсутствуют. Не могут быть признаны препятствием для приостановления ненормативного акта пресекательные сроки для исполнения налоговым органом оспариваемого решения. Время, в течение которого действует определение суда о принятии обеспечительных мер, не включается в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания недоимки (пени), так как в этот период имеются юридические препятствия ст. ст. 90 - 92 АПК РФ для осуществления налоговым органом необходимых действий. Это время также не включается в расчет предельного срока обращения в суд для взыскания налога (п. 2 ст. 48 НК РФ). Такое утверждение подкрепляется выводами п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. При сохранении возможности впоследствии фактически исполнить ненормативный акт налогового органа государство не понесет ущерба от перенесения сроков исполнения решения. Нельзя не согласиться с Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 11 ноября 2006 г. N Ф08-6461/2005-2536А в том, что в случае отказа в удовлетворении требований налогоплательщика взыскание налога будет произведено с суммой пеней, увеличившейся пропорционально времени отсрочки взыскания. Действительно, два прописанных в п. 3 ст. 75 НК РФ основания приостановления начисления пеней (приостановление операций налогоплательщика в банке и наложение ареста на его имущество), если именно эти решения налогового органа не обжалуются, непосредственно не связаны с предметом спора.

Не может служить препятствием для обеспечительных мер закрепленное в пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ право налогоплательщика требовать возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов. Смысл обеспечительных мер как раз и состоит в предотвращении наступления убытков, а не в устранении их последствий.

Для налогоплательщика в налоговых спорах основной смысл обеспечительных мер - недопущение немедленного (до проверки законности ненормативного акта судом) взыскания с него денежных средств или иного воздействия имущественного характера (приостановление операций по счетам, наложение ареста на имущество и т.д.) или же уменьшение негативных последствий действия ненормативного акта. Экономические цели налогоплательщика достигаются при условии, если предложенная им суду обеспечительная мера отвечает одному из обязательных условий ч. 2 ст. 90 АПК РФ: она должна устранить затруднения или невозможность исполнения судебного акта в будущем или же предотвратить причинение заявителю значительного ущерба.

Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства РФ (ст. ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ"), что предполагает обеспечение правопреемства налоговых органов при возможных процедурах их реорганизации. Возврат излишне уплаченных или взысканных налоговых платежей осуществляется за счет средств бюджета (внебюджетного фонда) (п. 9 ст. 78 НК РФ, п. 4 ст. 79 НК РФ). Поскольку принципом бюджетного процесса РФ провозглашается принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджета (ст. 35 БК РФ), то сложно представить себе убедительные аргументы того, что непринятие обеспечительных мер может сделать невозможным исполнение судебного акта. Следовательно, данное основание ч. 2 ст. 90 АПК РФ имеет весьма сомнительное значение для административных споров.

Вопрос о том, может ли исполнение ненормативного акта налогового органа само по себе затруднить исполнение решения суда, принятого в пользу налогоплательщика, является одним из наименее раскрытых в административном судопроизводстве. Обобщая практику обеспечительных мер по корпоративным спорам, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2003 г. N 11 подчеркнул, что "о затруднении исполнения судебного акта может свидетельствовать следующее. Для осуществления своих прав, признанных или подтвержденных решением суда, истцу придется обратиться в суд с новым иском о признании недействительным решения общего собрания акционеров по соответствующему вопросу". Обоснованность такого широкого толкования термина "затруднение исполнения" для судопроизводства по делам о налогах справедлива, но не универсальна. Основная масса ненормативных актов налоговых органов направлена на имущественную сферу налогоплательщика (взыскание обязательных платежей, приостановление операций по счетам). В подавляющем большинстве случаев налогоплательщику, признавшему недействительным уже исполненный ненормативный акт, приходится обращаться в судебные инстанции с новым требованием о возврате денежных средств, что влечет за собой дополнительные материальные и временные затраты организации и налогового органа и не отвечает принципу процессуальной экономии. В данном случае удовлетворение заявления в порядке ст. 199 АПК РФ влечет за собой невозможность списания заинтересованным лицом начисленной им в решении недоимки по налогу и пеней. Если на момент вынесения судебного акта обжалуемое решение налогового органа будет реализовано и суммы налога и пени списаны со счета заявителя в бесспорном порядке, то очевидно, что без дополнительных процессуальных действий исполнить решение суда о признании недействительным решения (фактически о запрете списания) будет затруднительно. Положительный для налогоплательщика эффект судебного решения сведется к преюдициальному обоснованию нового иска. Буквальное содержание ч. 2 ст. 90 АПК РФ предполагает достаточным затруднение исполнения решения суда в той формулировке, которая фиксируется в его резолютивной части. Следовательно, последствия ст. 90 АПК РФ наступают не только когда реальное восстановление прав истца невозможно из-за отсутствия у ответчика необходимых денежных средств или имущества, но и когда (как по данной категории споров) требуется прибегать к дополнительной судебной защите. На практике при разрешении административных споров встречается приостановление ненормативного акта из-за возможного затруднения исполнения судебных актов (Постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2006 г. N КА-А40/658-06 <1>, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2005 г. N А42-6363/2005-27, от 11 января 2006 г. N А42-5357/2005), но доля определений, вынесенных по данному основанию, незначительна. Дело в том, что налогоплательщики, реально подтверждающие угрозу причинения себе имущественного ущерба (второе основание ст. 90 АПК РФ), по-видимому, с большей степенью наглядности для суда иллюстрируют равновесие между своими частными интересами и необходимостью обеспечения гарантий имущественных прав государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Мотивировка судебных актов построена по стандартной схеме: "...в случае отказа в удовлетворении заявленных требований налоговый орган может произвести взыскание налогов и сборов, а также пени в общеустановленном порядке как за счет денежных средств Общества, так и за счет его имущества", что повлечет за собой обращение налогоплательщика в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм налога и пеней.

Более распространено в административных спорах основание приостановления в виде предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Оно допустимо вне зависимости от наличия доказательств предполагаемой невозможности или затруднительности исполнения судебного акта (Постановление ФАС Московского округа от 24 (26) января 2006 г. N КА-А40/14226-05). Статья 90 АПК РФ не разъясняет, что для целей этой нормы следует расценивать "ущербом". В п. 2 Письма N 83 отмечается, что под ним необходимо понимать как ущерб по ст. 15 ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации. Как известно, в ст. 15 ГК РФ реальный ущерб наряду с упущенной выгодой является видом убытков. Полагаем, что, несмотря на отсутствие прямого указания законодателя, ст. 90 АПК РФ предполагает расширительное толкование термина "ущерб", фактически совпадающее с термином "убытки". Иное означало бы несовместимый со ст. 2 АПК РФ отказ от судебной защиты предполагаемых к получению законных доходов налогоплательщика, а также сужение содержания п. 2 Письма N 83. В этом Письме ВАС РФ отсылает ко всем положениям ст. 15 ГК РФ без дополнительных оговорок о виде убытков.

Если налогоплательщик ссылается на угрозу ущемления его деловой репутации путем немедленного исполнения обжалуемого ненормативного акта, то ему недостаточно упомянуть об общей угрозе такого рода. Согласно ст. 65 АПК РФ заявитель должен привести доказательства причинно-следственной связи между оспариваемым документом, умалением деловой репутации и предполагаемыми конкретными экономическими интересами налогоплательщика, непосредственно связанными с его деловой репутацией. Так, на основании Положения ЦБ РФ от 13 июля 1999 г. N 79-П временная аттестационная комиссия Банка России вправе отказать в аккредитации образовательному учреждению, осуществляющему подготовку специалистов для получения аттестата руководителя временной администрации по управлению кредитной организацией и арбитражного управляющего при банкротстве кредитной организации, из-за невысокой деловой репутации учреждения. Следовательно, образовательное учреждение должно приложить к своему заявлению (ч. 1 ст. 93 АПК РФ) доказательства имевшего место или предполагаемого обращения в Центральный банк РФ за получением аккредитации.

Приостановление ненормативного акта по основанию создания угрозы ущемления деловой репутации налогоплательщика не лишает налоговый орган права осуществлять в период действия приостановления иные контрольные мероприятия в отношении данного налогоплательщика. Это следует из принципа всеобщности налогового контроля (ст. 82 НК РФ, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О) и разъяснений п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 23 сентября 1999 г. N 46.

Формулировка ч. 2 ст. 90 АПК РФ основана на предотвращении ущерба, что означает достаточность подтверждения угрозы ущерба, если она является очевидной и логически вытекающей из разумных последующих действий ответчика. АПК РФ не раскрывает содержание термина "значительный", что оставляет его выявление на усмотрение суда. Значительность ущерба определяется в каждом случае самостоятельно исходя из сопоставления размера угрозы имущественных интересов налогоплательщика и имеющихся у него средств. Должна иметь место возможность причинения такого ущерба, который для заявителя по делу, исходя из его имущественного положения, является значительным. Без этого отдельно взятый факт тяжелого имущественного положения организации недостаточен для надлежащего обоснования законности ее "обеспечительных" требований (Постановление ФАС Поволжского округа от 20 октября 2005 г. N А55-8974/05-39).

С учетом положений ст. 65 АПК РФ обязанность обосновать возможность причинения такого ущерба, его значительный размер, связь возможного ущерба с предметом спора, а также необходимость и достаточность для его предотвращения именно данной обеспечительной меры возлагается на заявителя. Как разъясняется в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11, арбитражные суды не должны принимать обеспечительные меры, если заявитель не обосновал причины обращения с заявлением об обеспечении требования конкретными обстоятельствами, подтверждающими необходимость принятия обеспечительных мер, и не представил доказательства, подтверждающие его доводы.

Формы возможного ущерба влияют на доказательственную базу, представляемую налогоплательщиком суду в приложении к ходатайству об обеспечительных мерах. ФАС Московского округа согласился с законностью принятых обеспечительных мер при подтверждении того, что "в случае непринятия срочных временных мер, направленных на обеспечение иска, Обществом будут понесены убытки, несовместимые с его дальнейшей финансово-хозяйственной деятельностью, а также полностью парализует производственный цикл издания книжной продукции, приведет к невозможности выплаты заработной платы, выплаты гонораров авторам, исполнению обязательств перед Пенсионным фондом Российской Федерации и исполнению финансовых обязательств перед контрагентом" (Постановление от 24 (26) января 2006 г. N КА-А40/14226-05). В указанном деле критерием значительности ущерба для заявителя суд счел реальную возможность "...лишения налогоплательщика всего объема денежных средств, находящихся на его счетах, и увеличение кредиторской задолженности". Такие же правовые последствия наступают при подтверждении невозможности исполнения "...текущих обязательств, в том числе по уплате налогов, выплате заработной платы сотрудникам, по расчетам с контрагентами..." (Постановление ФАС Московского округа от 12 (18) января 2006 г. N КА-А40/13491-05). Мотивировка иных судебных актов, вынесенных в пользу налогоплательщика, перекликается с приведенной. Достаточно сопоставить выводы Постановления ФАС Московского округа от 19 декабря 2005 г. N КА-А40/12458-05: "...изъятие из оборота Общества значительных денежных средств снизит размер дохода и исключит возможность расчета по гражданско-правовым сделкам, в том числе уплаты зарплаты, что повлечет за собой издержки в виде неустоек и другие неблагоприятные последствия" и Постановления того же суда от 26 февраля 2006 г. N КА-А40/658-06: "...у общества будут изъяты из оборота значительные суммы денег, что негативно скажется на его хозяйственной деятельности...".

На основании ст. 71, ч. 1 ст. 185 АПК РФ определение суда об обеспечении или об отказе в обеспечении иска должно быть мотивированным. ВАС РФ в п. 2 Письма N 83 предостерег суды от формального подхода к исследованию представляемых заявителем доказательств, подлежащих исследованию судом по общим правилам АПК РФ. Принятое в пользу налогоплательщика определение суда законно, если приложенные сторонами спора документы в своей совокупности свидетельствуют "...о количестве и характере расходов налогоплательщика, необходимых для выполнения повседневной производственной деятельности компании, а также позволяют сделать вывод о возможных последствиях в случае отсутствия этих затрат" (Постановление ФАС Московского округа от 30 ноября (1 декабря) 2005 г. N КА-А40/11896-05). Существенное значение придается обобщенному анализу специфики хозяйственной деятельности заявителя, в частности, вытекающему из обычаев делового оборота в соответствующей сфере бизнеса порядку расчетов с поставщиками и заказчиками. Если весь алгоритм экономической деятельности налогоплательщика разрушается в результате даже кратковременного изъятия у него значительных денежных средств, что подтверждается документально, обеспечительные меры необходимы. Например, во всех договорах заявителя прописан порядок предоплаты перевозки продукции с последствиями в виде прекращения перевозок при отсутствии предоплаты. Срыв перевозки производимой продукции влечет за собой необходимость хранения неотгруженного товара налогоплательщиком, объем накопительных резервуаров которого ограничен и не предназначен для накопления продукции сверх документально зафиксированного минимума. Достаточное обоснование доказательствами цепочки "изъятие денежных средств" - "невозможность транспортировки" - "невозможность хранение излишков" - "полная остановка производства" не может не оказать влияния на исход разрешения судом ходатайства налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 30 ноября (1 декабря) 2005 г. N КА-А40/11896-05).

Смысл приостановления исполнения ненормативного акта налогового органа достигается тогда, когда существует реальная угроза причинения ущерба заявителю. В этой связи если сумма взыскания несопоставимо меньше имеющихся у налогоплательщика денежных средств или, наоборот, денежные средства у него фактически отсутствуют, обеспечительные меры не достигают своей цели и не могут назначаться судом.

Согласно Приложению к Приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н денежные средства составляют только часть активов, в которые наряду с ними включены сырье, материалы, затраты в незавершенные производства, готовая продукция и товары для перепродажи, расходы будущих периодов, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, прочие оборотные активы. С одной стороны, согласно ст. 46 НК РФ взыскание по обязательным платежам в первую очередь обращается на денежные средства налогоплательщика. Обращение взыскания на иные активы возможно (ст. 47 НК РФ), но предполагает более длительное документальное оформление, что позволяет налогоплательщику при совершении таких действий дополнительно обратиться в суд с заявлением об обеспечении иска (ч. 1 ст. 92 АПК РФ). С другой стороны, должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), что обусловливает законодательное закрепление в п. 5 ст. 47 НК РФ четкой последовательности обращения судебным приставом-исполнителем взыскания на имущество. Тем самым закон устанавливает гарантию недопустимости произвольного первоочередного взыскания основных средств, сырья, материалов и иных активов производственного назначения.

Следовательно, отражение в балансе налогоплательщика основных средств производственного назначения, сырья и материалов служит одной из гарантий обеспечения претензий государства к налогоплательщику при отказе в удовлетворении его иска, но стоимость перечисленных активов не имеет существенного значения при выявлении значительности возможного ущерба налогоплательщику (ч. 2 ст. 90 АПК РФ).

С учетом этого необходимо сравнение размера высоколиквидных активов налогоплательщика с суммами его текущих обязательств, увеличенными на суммы взыскания, налагаемого на него обжалуемым ненормативным актом. В первую очередь принимается во внимание размер наличных и безналичных денежных средств налогоплательщика на момент рассмотрения ходатайства судом.

Допустимыми доказательствами величины высоколиквидных активов являются сведения обо всех открытых банковских счетах организации с приложением справок банков об остатке денежных средств на счетах. Доказательствами размера текущих обязательств налогоплательщика могут послужить перечень предприятий кредиторов с расшифровкой краткосрочной или просроченной кредиторской задолженности. Дальнейшая конкретизация размера задолженности возможна вплоть до представления суду копий первичных документов, подтверждающих ее величину. Ожидаемые текущие расходы иных видов могут быть обобщены в справку, подписанную руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 17 (24) января 2006 г. N КА-А40/13732-05). Цифровые показатели названных документов должны быть объединены в расчете способом, позволяющим наглядно их сопоставить. Все документы представляются по состоянию на дату, максимально приближенную к дате рассмотрения ходатайства судом.

Сложившаяся судебная практика допускает использование налогоплательщиками подобных доводов. При достоверности названных доказательств не имеет существенного значения ежедневное изменение размера остатков денежных средств на счетах налогоплательщика. Не секрет, что денежные средства обладают высокой степенью мобильности и размер остатка может значительно изменяться с течением времени. Поскольку основания обеспечения иска устанавливаются судом на дату рассмотрения ходатайства организации, то доводы налогового органа о последующем уменьшении величины остатков денежных средств на счете, не сопряженные с доказательствами об умышленном выводе налогоплательщиком активов, судами не принимаются (Постановление ФАС Московского округа от 24 (26) января 2006 г. N КА-А40/14226-05). При представлении налоговым органом подобных доказательств вопрос об отмене обеспечительных мер рассматривается судом в пятидневный срок (ч. 2 ст. 97 АПК РФ).

Судебная практика выявила прямо не прописанные в нормах АПК РФ правовые препятствия для приостановления обжалуемого ненормативного акта. Не отвечают провозглашенной в ст. 90 АПК РФ цели обстоятельства, дающие существенные основания для предположения о законности обжалованного ненормативного акта. Речь идет не о том, что суд в нарушение ст. 168 АПК РФ предрешает исход рассматриваемого им спора. Возможны ситуации, когда на момент получения судом ходатайства о принятии обеспечительных мер уже имеется судебный акт по спору между теми же сторонами, вынесенный по сходным основаниям. Например, когда суд по другому делу признал законным решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а налогоплательщик просит принять обеспечительные меры по самостоятельному иску о признании недействительным требования об уплате налога и пени, выставленного на основании решения. В таком случае у суда отсутствуют основания полагать, что в результате исполнения оспариваемого требования создается угроза охраняемым законом интересам налогоплательщика. Аналогичными доводами руководствовался ФАС Московского округа в Постановлении от 9 (13) декабря 2005 г. N КА-А40/12206-05, соглашаясь с налоговым органом в утверждении о незаконности ходатайства налогоплательщика.

Сходные последствия вызывает очевидная невозможность продолжения налогоплательщиком его основной хозяйственной деятельности, если не оспариваемыми действиями государственного органа были приняты меры к ограничению его правоспособности. Так, ФАС Московского округа пришел к выводу о недопустимости приостановления действия предписания Банка России в отношении коммерческого банка при доказанности последующего отзыва лицензии у этого банка (Постановление от 15 августа 2005 г. N КА-А40/7381-05).

На выводы суда, как правило, оказывают влияние обстоятельства принятия налоговым органом мер по фактическому исполнению оспариваемого в суде решения. Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна (п. 4 Письма N 83). В этой связи при фактическом исполнении ненормативного акта приостановление его действия не отвечает целям института обеспечения иска. Так, если решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения исполнено и денежные средства по этому решению в полном объеме перечислены в бюджет, действия ст. 90 АПК РФ утрачивают смысл. Противоположный вывод можно сделать, когда процедура реализации оспариваемого акта началась, но не была завершена. Если при обжаловании решения о привлечении к ответственности налоговым органом подписан один или несколько следующих процессуальных документов: требование (ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога (сбора, пени, штрафа) - ст. 46 НК РФ, постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ), то представленные в суд доказательства их вынесения могут увеличить вероятность удовлетворения судом заявления об обеспечении иска (Постановления ФАС Московского округа от 26 февраля 2006 г. N КА-А40/658-06, от 19 декабря 2005 г. N КА-А40/12458-05, ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2006 г. N А42-5357/2005).

Согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ судебные акты не могут быть построены не предположениях о совершении ответчиком в будущем определенных действий. Нереализованные возможности налогового органа по вынесению последующих ненормативных актов в рамках процедуры взыскания не свидетельствуют о непосредственном воздействии на сферу имущественных интересов налогоплательщика. Часть 1 ст. 91 АПК РФ провозглашает, что обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленным требованиям. Учитывая эту норму, судебная практика преимущественно исходит из необходимости представления суду доказательств принятия налоговым органом мер по дальнейшей реализации процедуры взыскания (Постановления ФАС Московского округа от 9 (13) декабря 2005 г. N КА-А40/12206-05, от 23 (30) июня 2005 г. N КА-А40/5577-05, ФАС Поволжского округа от 20 октября 2005 г. N А55-8974/05-39). Существует также обратная точка зрения, основанная на том, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по своей сущности всегда создает реальную угрозу для будущего взыскания (сроки взыскания по ст. ст. 47 и 48 НК РФ при отсутствии обеспечительных мер не приостанавливаются, что может вынудить налоговый орган к продолжению процедуры взыскания). Этого, по мнению отдельных судов, может быть достаточно для соблюдения условий ч. 2 ст. 90 АПК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 24 (26) января 2006 г. N КА-А40/14226-05).

Обеспечительные меры, принятые судом, приводятся в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска выдается исполнительный лист (п. 1 ст. 96 АПК РФ). В практике ВАС РФ при разрешении корпоративных споров затрагивались вопросы об обязательности таких мер для ответчика при отсутствии соблюдения всей предусмотренной законом процедуры приведения их в исполнение. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. N 9684/04 следует, что если суд принимает обеспечительные меры в виде запрета совершения определенных действий, то должник, участвовавший в заседании суда, обязан воздержаться от их совершения независимо от получения им запрещающего постановления судебного пристава-исполнителя.

В.Горюнов

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——