"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 4

ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ИПОТЕЧНОГО СТРАХОВАНИЯ

Одновременно с ростом объемов ипотечного кредитования растет объем операций по страхованию ипотечных рисков. С ростом этого сегмента рынка все актуальнее становятся проблемы, связанные с учетом этих операций. В материале рассматриваются некоторые из основных проблем, которые связаны с порядком начисления премии по договорам ипотечного страхования в бухгалтерском учете и признанием доходов страховщика в виде страховой премии в налоговом учете.

Порядок начисления премии и признания доходов по договорам

ипотечного страхования

Рассмотрение текстов договора страхования жизни и трудоспособности и договора страхования предмета ипотеки, утвержденных в качестве стандартных Агентством по ипотечному жилищному кредитованию (АИЖК) <*>, показывает, что срок действия договора страхования устанавливается равным сроку погашения задолженности по кредитному договору. Страховые взносы уплачиваются в рассрочку (ежегодно или как вариант ежемесячно) в соответствии с установленным договором графиком уплаты страховой премии. Неуплата или неполная уплата страховой премии является основанием для досрочного прекращения договора страхования. Практика оплаты всего срока действия ипотечного страхования единовременным платежом либо за счет собственных средств страхователя, либо за счет включения суммы страхового взноса в состав кредита распространения в России не получила.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Формы документов взяты с сайта Агентства по ипотечному жилищному кредитованию, http://www.ahml.ru/standard/stdocs.shtml.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <**> содержит требование, согласно которому по договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающейся к получению по договору страхования. Аналогичная по своему содержанию норма содержится в ст. 330 НК РФ. Согласно ей доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 4 сентября 2001 г. N 69н.

Договоры ипотечного страхования заключаются на длительный период. Единовременное начисление страховой премии за весь многолетний срок действия договора, очевидно, будет существенно влиять на показатели бухгалтерской отчетности. В отчете о прибылях и убытках придется отражать доходы, которые фактически будут получены только в следующих отчетных периодах. Одновременно вырастут и формируемые страховые резервы, прежде всего - резерв незаработанной премии. В результате может сложиться искаженное впечатление об объемах деятельности страховой компании. Окажется искаженным и представление о финансовой устойчивости компании, так как в соответствии с Положением о порядке расчета страховщиками нормативного соотношения активов и принятых ими страховых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 2 ноября 2001 г. N 90н, объем начисленной страховой премии является одним из базовых показателей для оценки нормативной маржи платежеспособности. К сожалению, в определенной степени будет искажена и оценка неисполненных обязательств страховой компании по договорам страхования - страховых резервов, а соответственно, и финансового результата деятельности страховой компании.

Особенности формирования резерва незаработанной премии

по договорам ипотечного страхования

Договор ипотечного страхования предусматривает регулярное уменьшение страховой суммы по мере погашения задолженности по кредитному договору заемщиком. Однако установленный Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н, порядок расчета резерва незаработанной премии (РНП) совершенно не учитывает возможность убывания страховой суммы в течение периода действия договора страхования. В частности, порядок расчета РНП наиболее распространенным методом "pro rata temporis" предусматривает, что незаработанная премия определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях). Таким образом, Правила предусматривают, что заработанная премия в течение срока действия договора страхования должна линейно возрастать прямо пропорционально сроку, прошедшему с даты начала действия договора.

Однако фактически в случае изменения страховой суммы в течение периода действия договора процесс зарабатывания премии будет происходить нелинейно, находясь в зависимости не только от прошедшего срока, но и от изменения страховой суммы. При страховании с изменяющейся страховой суммой резерв незаработанной премии по договору страхования в общем случае должен определяться по формуле:

m

SUM Sjtj

j=1

РНП = БСП ----------,

n

SUM Siti

i=1

где

БСП - базовая страховая премия;

n - число периодов страхования с разной страховой суммой за весь срок действия договора;

m - оставшееся число периодов страхования с разной страховой суммой с текущей даты до окончания срока действия договора;

Si (Sj) - страховая сумма в течение i-го (j-го) периода;

ti (tj) - длительность i-го (j-го) периода в днях.

Нетрудно заметить, что при фиксированной страховой сумме Si = Sj сокращается и формула расчета, РНП приобретает привычный вид:

tост

РНП = БСП ------,

tдог

где

tост - оставшийся срок действия договора в днях;

tдог - весь срок действия договора в днях.

При одинаковых размере базовой страховой премии и сроке страхования у договора со страховой суммой, убывающей постоянными темпами, в середине срока действия договора РНП будет примерно в два раза меньше, чем по договору с постоянной страховой суммой. Следовательно, для договоров ипотечного страхования использование типовой методики расчета РНП при единовременном начислении всей суммы страховой премии приведет к существенному искажению величины страхового резерва и, соответственно, налогооблагаемой прибыли.

Еще одна проблема при расчете резерва незаработанной премии на основе полной суммы страховой премии за весь период страхования связана с тем, что в начале срока страхования сформированный резерв оказывается существенно меньше фактически полученных взносов. Страховая компания со значительной долей договоров ипотечного страхования в портфеле может столкнуться с ситуацией, когда ей просто нечем будет покрывать сформированные резервы. В соответствии с Правилами размещения страховщиками страховых резервов, утвержденными Приказом Минфина России от 8 августа 2005 г. N 100н, дебиторская задолженность страхователей по страховым премиям (взносам) принимается в покрытие страховых резервов в размере, не превышающем 20% от величины резерва незаработанной премии по страхованию иному, чем страхование жизни. Единовременное начисление всей суммы страховой премии для договоров ипотечного страхования приведет к тому, что в начале периода их действия фактическая доля дебиторской задолженности в покрытии резерва может превысить 90%.

Целесообразное изменение конструкции договора ипотечного

страхования

Необходимость единовременного начисления страхового взноса по договорам ипотечного страхования, порождающая столько проблем, возникает из-за неверной трактовки содержания этих договоров. Условия договоров ипотечного страхования (ежегодное изменение страховой суммы и оплата страховой премии, расторжение договора при неуплате очередного страхового взноса) показывают, что, несмотря на формально многолетний срок страхования, договор по сути представляет собой комбинацию одногодичных договоров страхования. Значит, и начислять в бухгалтерском учете нужно каждый отдельный страховой взнос в момент начала ответственности по очередному оплаченному этапу действия договора ипотечного страхования. Аргументом в пользу такой позиции может служить, например, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", в соответствии с которым организация должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Однако с практической точки зрения более важным для страховщиков является то, что такой же точки зрения придерживается Федеральная служба страхового надзора. В частности, в ответ на запрос ОАО "Страховая компания "ПАРИ" относительно договоров комплексного ипотечного страхования ФССН в Письме от 1 ноября 2005 г. N 44-11473/04-02 сообщила, что, исходя из условий заключения указанных договоров страхования, их необходимо рассматривать как договоры страхования, заключаемые сроком на один год, так как страховая сумма и размер страхового взноса, подлежащего уплате страхователем, определяются ежегодно.

Менее очевидной представляется позиция налоговых органов в отношении признания доходов в виде страховых взносов по договорам ипотечного страхования. В НК РФ продекларирован принцип равномерности признания доходов и расходов, а также ряд других положений, дающих основания для отстаивания позиции о поэтапном, а не единовременном признании доходов по договорам ипотечного страхования. Однако предсказать, какова будет фактическая правоприменительная практика налоговых органов по данному вопросу, весьма сложно.

По нашему мнению, самый безопасный для страховщиков путь - пересмотр типовых текстов договоров ипотечного страхования. Одним из возможных вариантов является создание такой конструкции договора ипотечного страхования, при которой не только по сути, но и по форме будет реализована концепция совокупности годичных полисов, выдаваемых в рамках генерального договора страхования, подобно тому, как это имеет место в страховании грузов или товаров на складе. Генеральный договор должен фиксировать порядок ежегодного определения страховой суммы, тарифные ставки и порядок расчета страхового взноса, но не должен содержать результатов расчета страховых взносов за весь период страхования. Каждый годичный период страхования должен оформляться отдельными полисами, которые и станут основанием для начисления страховых взносов в бухгалтерском учете, расчета РНП, а также признания доходов в виде страхового взноса в налоговом учете. В частности, целесообразно либо вообще исключить график изменения страховой суммы и уплаты страховой премии (страховых взносов) из текста договора страхования предмета ипотеки, утвержденного АИЖК в качестве стандартного, либо, по крайней мере, зафиксировать, что этот график носит информационный характер.

В.Ф.Мадорский

К. э. н.,

начальник

финансово-экономического отдела

ОАО "Страховая компания "ПАРИ"

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——