"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 4

АБАНДОН: ОБОБЩЕНИЕ ПРАКТИКИ УЧЕТА

Вопросы, связанные с операциями учета, а также налогообложением при абандоне на сегодняшний день практически никак не урегулированы, но, учитывая достаточно динамично развивающуюся ситуацию на рынке страхования, обретают все большую актуальность. В данной статье автором обобщен опыт отражения в учете операций по получению имущества в порядке абандона, и мы надеемся, что она поможет сформировать правильное профессиональное суждение по данному вопросу.

В соответствии с п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) в случае утраты или гибели застрахованного имущества страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы. Данная норма появилась сравнительно недавно, хотя имела место в страховых правоотношениях. Страховщики включали ее в применяемые ими правила имущественного страхования, однако при реализации данной нормы, как правило, возникало множество проблем, в том числе и в части отражения этих операций в бухгалтерском учете. В Законе об организации страхового дела данная норма появилась после его редакции Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "Об организации страхового дела в РФ" и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ".

По аналогии с морским страхованием условно такие отношения называют "получение имущества в порядке абандона", поскольку сам механизм очень схож с нормами, закрепленными в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ). Однако в морском страховании абандон все же имеет более четкие принципиальные особенности и "более урегулирован". Отсюда в практике страхования возникла необходимость деления института абандона на морской и неморской.

Правовое обоснование получения имущества в порядке абандона

В соответствии со ст. 278 КТМ РФ, если имущество застраховано от гибели, страхователь или выгодоприобретатель может заявить страховщику об отказе от своих прав на застрахованное имущество (абандон) и получить всю страховую сумму в случае:

1) пропажи судна без вести;

2) уничтожения судна и (или) груза (полной фактической гибели);

3) экономической нецелесообразности восстановления или ремонта судна (полной конструктивной гибели судна);

4) экономической нецелесообразности устранения повреждений судна или доставки груза в порт назначения;

5) захвата судна или груза, застрахованных от такой опасности, если захват длится более чем шесть месяцев.

В указанных случаях к страховщику переходят:

- все права на застрахованное имущество при страховании имущества в полной стоимости;

- права на долю застрахованного имущества пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости при страховании имущества не в полной стоимости.

Заявление об абандоне должно быть сделано страховщику в течение шести месяцев с момента наступления страхового случая. По истечении этого срока страхователь (или выгодоприобретатель) утрачивает право на абандон и может требовать возмещения убытков только на общих основаниях. Заявление об абандоне является безусловным, то есть не может быть взято страхователем (или выгодоприобретателем) обратно (ст. 279 КТМ РФ).

В случае если по получении страхового возмещения судно окажется непогибшим, страховщик может требовать, чтобы страхователь или выгодоприобретатель, оставив за собой имущество, возвратил страховое возмещение за вычетом той части страхового возмещения, которая соответствует реальному ущербу, причиненному страхователю или выгодоприобретателю (ст. 280 КТМ РФ).

В иных видах имущественного страхования институт абандона чаще всего применяется в страховании транспортных средств (КАСКО), в частности по рискам "угон" и "ущерб". Правовая конструкция находит отражение в договорах страхования или в правилах страхования, которые являются неотъемлемой частью договора страхования в случаях, предусмотренных в ст. 943 ГК РФ.

Для целей бухгалтерского учета одним из важных моментов при отражении операций по получению имущества в порядке абандона является определение момента перехода права собственности. При любой сделке бухгалтеру всегда важно установить, когда переходит право собственности на имущество, ведь от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как самого имущества, так и операций с ним.

В морском страховании право страховщика на абандон может быть реализовано только в корреспонденции с его обязанностью выплаты полной страховой суммы по страховому случаю. То есть если имел место страховой случай, поименованный в ст. 278 КТМ РФ, и если страхователем сделано соответствующее заявление об абандоне по правилам, предусмотренным в ст. 279 КТМ РФ.

Момент перехода права собственности при абандоне в морском страховании в основном зависит от вида застрахованного имущества. Морское судно в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ относится к недвижимому имуществу, а груз - вещь движимая. Поэтому право собственности на морское судно в соответствии с п. 2 ст. 33 КТМ РФ подлежит регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге, и страховщик приобретает право собственности на судно с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Переход права собственности на движимую вещь (груз) в морском страховании можно определить как адресный отказ от права собственности. Адресный отказ - это сделка, направленная на прекращение права собственности (ст. 153 ГК РФ). Такая сделка регулируется ст. ст. 223, 224, 235 и 236 ГК РФ. Сделка оформляется в виде договора (соглашения), где необходимо отражение воли двух сторон - страхователя и страховщика <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Чебунин А.В. Абандон в теории и практике страхования // Сибирский юридический вестник. 2003. N 1.

Момент перехода права собственности имущества в иных видах имущественного страхования зависит от того, как норма п. 5 ст. 10 Закона о страховом деле реализована в правилах страхования или в договоре страхования.

Выделяют два реализованных на практике варианта "неморского абандона" <2>:

1) когда в тексте договора страхования предусматривается автоматический переход прав собственности на застрахованное имущество или его остатки в случае выплаты полной страховой суммы (в данном случае сам договор страхования является основанием перехода права собственности);

2) когда в тексте договора страхования имеется ссылка на необходимость заключения отдельного соглашения для перехода прав собственности <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Чебунин А.В. Указ. соч.

<3> См. также по этому поводу Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 августа 1999 г. по делу N А-19-2428/99-8-Ф02-1215/99-С2.

В первом случае можно констатировать наличие смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), состоящего из договора страхования (основной договор) и отчуждательного договора, предметом которого является застрахованное имущество, а условием - получение страхователем страховой выплаты в полном объеме страховой суммы (вспомогательный договор). Однако эта конструкция не совсем удобна по следующим соображениям:

а) в случае кражи застрахованного имущества (например, автомобиля) на страховщике будет лежать бремя содержания этого имущества (преимущественно налоговое), которым он фактически не обладает и, возможно, никогда обладать не будет;

б) если речь идет о недвижимом имуществе, то в соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ такая сделка подлежит государственной регистрации. В некоторых случаях государственной регистрации подлежат сделки и с движимым имуществом (п. 2 ст. 164 ГК РФ), например с тем же самым автомобилем. Очевидно, что переход права собственности - лишь потенциальная и крайне редко существующая возможность, и регистрирование договоров массовых видов страхования будет накладно, да и неразумно.

Во втором случае договор не является основанием приобретения права собственности страховщиком. Смысл его заключается в том, что после осуществления страховой выплаты стороны становятся обязанными заключить еще один самостоятельный договор. Таким образом, здесь имеет место условная сделка (договор) с отлагательным условием. Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (п. 1 ст. 157 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций, связанных с отказом страхователя от прав собственности на застрахованное имущество, будет зависеть от характера страхового случая:

- экономическая нецелесообразность восстановления или ремонта застрахованного имущества (конструктивная гибель имущества <4>);

- кража застрахованного имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Следует отметить, что критерии конструктивной гибели имущества должны быть определены в правилах страхования либо в договоре страхования.

В первом случае страховая компания будет иметь дело с годными остатками от застрахованного имущества. Во втором - с потенциальной возможностью стать собственником указанного имущества. Кроме того, следует учитывать, каким образом реализован в договоре (правилах) страхования процесс смены собственника с точки зрения момента перехода права собственности.

Условно эти операции можно разделить на следующие этапы:

1) оценка получаемого имущества либо его годных остатков;

2) отражение операций по оприходованию имущества или его годных остатков;

3) подготовка имущества или его годных остатков к реализации (при необходимости);

4) реализация имущества (годных остатков) и определение финансового результата от нее.

Рассмотрим первый тип страхового случая на конкретном примере.

Пример 1. Владелец транспортного средства застраховал у страховой компании свой автомобиль по риску "ущерб" на 500 тыс. руб. (для упрощения примера возьмем полную страховую стоимость). В период действия договора страхования произошло ДТП. По правилам страхования страховщика под полной конструктивной гибелью понимаются обстоятельства, когда затраты на восстановление (ремонт) транспортного средства превышают 75% его реальной стоимости. Эксперт признал полную конструктивную гибель автомобиля. Стоимость годных остатков составила 30 тыс. руб. Стоимость услуг эксперта составила 1000 руб. (в том числе НДС). Затраты на подготовку годных остатков к реализации составили 2500 руб. (в том числе НДС). Сумма выручки от реализации годных остатков составила 30 тыс. руб. Для целей исчисления НДС страховая организация руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (при этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет).

Следует отметить, что в публикациях <5> профессиональной периодической печати, посвященных данному вопросу, операции по получению имущества в порядке абандона рассматриваются как безвозмездные поступления и отражаются с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов". С таким мнением довольно сложно согласиться с учетом того, что данные поступления вряд ли являются безвозмездными, так как имело место исполнение одного из условий договора страхования. Однако такое вполне возможно, если переход права собственности на застрахованное имущество оформлен в виде отдельного договора дарения (но с учетом нормы ст. 575 ГК РФ) и переход права собственности не был автоматическим. В иных ситуациях представляется целесообразным использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы", классифицируя данные поступления как "прочие внереализационные доходы" (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., например: Кирпичникова Г., Прокофьева Г. Страхование транспортных средств: отражение в бухгалтерском учете операций "абандон" // Финансовая газета. 2004. N 45.

Итак, после выплаты страхового возмещения и в случае оформления договора дарения в бухгалтерском учете страховой компании будут сделаны следующие записи:

Д-т 10 "Материалы", субсчет устанавливается в зависимости от вида годных остатков, либо можно ввести отдельный субсчет исключительно для такого рода операций

К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"

- на сумму 30 000 руб.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таким образом, суммы, уплаченные оценщику, и будут включены в их стоимость:

Д-т 10 "Материалы"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на сумму 1000 руб.

Перечисление средств:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т 51 "Расчетные счета"

- на сумму 1000 руб.

Затраты на подготовку годных остатков к реализации будут учтены в зависимости от времени их проведения, поскольку в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Допустим, что в нашем примере они были произведены одновременно с принятием годных остатков к учету:

Д-т 10 "Материалы"

К-т 60, 71, 76...

- на сумму 2500 руб.

Таким образом, фактическая себестоимость годных остатков составила 33 500 руб.

Операции по реализации годных остатков будут выглядеть следующим образом:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы"

- на сумму 30 000 руб. - отражена выручка от реализации годных остатков;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 10 "Материалы"

- на сумму 33 500 руб. - списана фактическая себестоимость годных остатков;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 68 " Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму 4576 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (с продажной стоимости по ставке 18%).

Одновременно делается запись по переводу доходов будущих периодов в доходы отчетного периода:

Д-т 98 "Доходы будущих периодов"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы"

- на сумму 30 000 руб.

Определение и списание финансового результата по операции:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 99 "Прибыли и убытки"

- на сумму полученной прибыли - 21 924 руб. (30 000 + 30 000 - 33 500 - 4576).

Случай с кражей застрахованного имущества также хотелось бы рассмотреть на примере.

Пример 2. Владелец транспортного средства застраховал у страховой компании свой автомобиль по риску "угон" на 500 тыс. руб. (для упрощения примера также возьмем полную страховую стоимость). В период действия договора страхования автомобиль угнали. По правилам страхования страховщика в случае угона транспортного средства полная страховая сумма выплачивается, если в течение трех месяцев с момента наступления страхового случая автомобиль не был найден, при этом в случае если автомобиль будет впоследствии найден, страхователь обязан отказаться от прав на него в пользу страховщика. Допустим, что автомобиль был найден по истечении одного года. Оценщик оценил его стоимость в 400 тыс. руб., стоимость его услуг составила 2500 руб. Затрат по доведению объекта до пригодного для реализации состояния не было. Сумма выручки за проданный автомобиль составила 400 тыс. руб. Аналогичные условия налогообложения в - примере 1.

Существует мнение <6>, что, в случае если правилами страхования либо договором страхования предусмотрен "автоматический" переход собственности, у страховщика возникает обязанность по отражению на балансе прав на украденное имущество сразу вслед за выплатой страхового возмещения. По нашему мнению, это не совсем верно, поскольку в данной ситуации присутствует неопределенность в отношении получения актива и нет никакой уверенности в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации. Однако если в хозяйственной деятельности все же возникла необходимость отражения прав на балансе, в данной ситуации, по нашему мнению, делается проводка по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", по дебету в данном конкретном случае представляется оптимальным записать счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому специально нужно предусмотреть отдельный субсчет для подобного имущества, например субсчет 9 "Права на имущество, переходящее в порядке отказа страхователя от права собственности на него".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Устименко С. Учет операций, связанных с отказом страхователя от права собственности на застрахованный объект // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1996. N 34.

С. Устименко <7> вообще в данном случае предлагает ввести счет 18 "Материальные ценности и права, полученные вследствие отказа страхователя от прав собственности на застрахованный объект" и учитывать такие права на балансе вплоть до окончания срока, предусмотренного в учетной политике страховой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Устименко С. Указ. соч.

С 1 января 2002 г. страховые организации применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов). План счетов скорректирован Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 69н), в котором оговаривается применение некоторых счетов, а также введены дополнительные счета для учета специфических страховых операций.

В преамбуле к Плану счетов сказано, что организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Однако процедура согласования нормативно не урегулирована. Например, непонятно, носит она разрешительный или уведомительный характер. Неизвестны сроки, в которые Минфин России должен согласовывать применение синтетических счетов, введенных организацией в рабочий план счетов из разряда свободных номеров.

А вот на уровне субсчетов предоставлена некоторая свобода: организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Поэтому введение субсчета 9 "Права на имущество, переходящее в порядке отказа страхователя от права собственности на него" к счету 08, предложенное нами, более легально с точки зрения нормативно-правового регулирования.

Если же переход права собственности на имущество не является автоматическим, на наш взгляд, вообще нет никакой необходимости ставить права на баланс страховой организации. Однако для целей контроля учет данных прав можно вести за балансом. Например, ввести отдельный забалансовый счет 015, где их учитывать до момента нахождения в оценке выплаченного страхового возмещения. Косвенно аналогичное мнение относительно забалансовых счетов отражено в Письме Минфина России от 12 ноября 2004 г. N 07-05-14/296. Ведь указанные операции не регламентированы законодательством, отсюда следует, что в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/98), если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Максимальный срок учета за балансом прав может быть установлен любым. Это может быть и общий срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ), и сокращенный срок исковой давности по имущественному страхованию (ст. 966 ГК РФ), и любой другой. Однако в данном конкретном случае нам представляется правильным установить его в 6 лет, поскольку в соответствии со ст. 78 Уголовного кодекса РФ при совершении преступлений средней тяжести, к которым можно отнести угон автомобиля, срок давности составляет 6 лет.

Теперь вернемся к примеру 2 и отразим изложенную в нем ситуацию на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 22-1 "Выплаты по договорам страхования (основным)"

К-т 51 "Расчетный счет"

- на сумму 500 000 руб. - отражена выплата страхового возмещения в размере полной страховой суммы.

Одновременно:

Д-т 015

- на сумму 500 000 руб. - отражено за балансом право собственности на украденный автомобиль.

Через год:

К-т 015

- на сумму 500 000 руб.

Теперь допустим, что стороны заключили не договор дарения, а простое соглашение об отказе страхователя от прав собственности на застрахованное имущество в пользу страховщика во исполнение правил страхования. Напомним, что согласно ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Таким образом, эта операция для целей бухгалтерского учета не может быть признана безвозмездным поступлением. Поэтому для ее отражения, как уже отмечалось, целесообразно использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отметим, что снять с учета транспортное средство теперь можно после заключения договора о прекращении права собственности на транспортное средство, так как Определением Верховного Суда РФ от 2 декабря 2003 г. N КАС03-563 признан недействующим абз. 2 п. 3 Постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" в части, обязывающей собственников или владельцев транспортных средств снимать их с учета перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортное средство. Однако на практике осуществление процедуры снятия с учета транспортного средства и оформление регистрации на нового собственника в ГИБДД на основании безвозмездного договора о перемене собственника на транспортное средство проблематичны. Для ГИБДД данный вопрос достаточно новый, не изучен, поэтому ГИБДД настаивает на процедуре снятия с учета перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортное средство.

При выборе варианта постановки транспортного средства на баланс страховой компании на счет 01 "Основные средства" или на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" необходимо исходить из того, что сальдо по счету 01 на конец отчетного периода подпадает под обложение налогом на имущество, а по счету 08 - нет. И если перед страховой компанией не стоит цель дальнейшей эксплуатации данного транспортного средства, то вариант учета операций с применением счета 08 предпочтителен <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Кирпичникова Г., Прокофьева Г. Указ. соч.

Итак, при передаче автомобиля страховой компании в бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы"

- на сумму 400 000 руб. - на сумму экспертной оценки объекта;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- на сумму 2500 руб. - стоимость услуг оценщика включена в стоимость объекта;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т 51 "Расчетные счета"

- на сумму 2500 руб. - оплата услуг оценщика;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы"

- на сумму 400 000 руб. - отражена выручка от реализации автомобиля;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- на сумму 402 500 руб. - списана фактическая себестоимость транспортного средства;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 68 " Расчеты по налогам и сборам"

- на сумму 61 017 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (с продажной стоимости по ставке 18%);

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 51 "Расчетные счета"

- на сумму 61 017 руб. - исчисленный НДС перечислен в бюджет;

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на сумму 400 000 руб. - получены средства от покупателя автомобиля;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т 99 "Прибыли и убытки"

- на сумму прибыли от операций - 336 483 руб. (400 000 + 400 000 - 402 500 - 61 017).

Налогообложение

НДФЛ

Возможна необходимость выполнения функций налогового агента при налогообложении дохода страхователя (физического лица) в соответствии со ст. 213 НК РФ в случае превышения выплаченного страхового возмещения над суммой стоимости ремонтно-восстановительных работ по застрахованному имуществу в оценке экспертов и оплаченного страхового взноса.

В соответствии с п. 4 ст. 213 НК РФ по договору имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

3) платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

Налоговая ставка в отношении страховых выплат установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В бухгалтерском учете удержание НДФЛ из страхового возмещения отражается следующим образом:

Д-т 22-1 "Выплаты по договорам страхования (основным)"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, порядок и сроки его уплаты определяются в соответствии с требованиями, изложенными в ст. 226 НК РФ.

НДС

Особенности исчисления страховщиком НДС при дальнейшей реализации данного имущества (годных остатков), по мнению Д. Гуренкова <9>, зависят от того, является ли страхователь плательщиком НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Гуренков Д. Не бесспорный вопрос // Страховое ревю. Июль 2005 г.

Если страхователь не является плательщиком НДС, то при передаче имущества НДС им не уплачивается. Соответственно, у страховщика "входящего" НДС не будет, и при реализации имущества страховщиком налоговая база по НДС должна определяться по правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть налог следует исчислить исходя из продажной цены.

Если страхователь является плательщиком НДС и отказывается от имущества (годных остатков) в пользу страховщика, то прежде всего необходимо решить вопрос, имеют ли место реализация и, соответственно, объект обложения НДС.

Реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и подлежит обложению НДС.

На порядок исчисления НДС влияет вопрос, на какой основе происходит передача права собственности страхователем - на возмездной или безвозмездной.

Рассмотрим возможные варианты толкования правоотношений сторон.

Первый вариант. Он основан на том, что передача права собственности на застрахованное имущество рассматривается сторонами не как купля-продажа, а как дарение. В этом случае при оформлении передачи страхователь должен начислить НДС, исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

При дальнейшей реализации имущества страховщику следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 154 НК РФ и налоговую базу определять так же, как и при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. К такому имуществу относится, в частности, безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной (п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Таким образом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой по правилам ст. 40 НК РФ с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества.

В связи с этим может возникнуть вопрос, корректен ли изложенный подход к исчислению НДС, если согласно учетной политике для целей налогообложения страховщик руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ (напомним, что согласно ему страховая организация имеет право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам, при этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет)?

В рассматриваемой ситуации организация не выплачивает поставщикам суммы налога и никаких сумм налога не принимает к вычету при исчислении налога на прибыль. Полученное имущество учтено по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной. Поэтому при дальнейшей реализации имущества страховщик также вправе руководствоваться п. 3 ст. 154 НК РФ и определять налоговую базу как разницу между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества.

Отметим, что рассмотренный вариант не является бесспорным, поскольку, как уже отмечалось, ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение на сумму более 5 МРОТ запрещает.

Второй вариант. Этот вариант основан на том, что нет достаточных оснований рассматривать как дарение отказ страхователя от своих прав на имущество.

Напомним, что согласно ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Поскольку в случае отказа от прав на имущество страхователь получает одну сумму, а в случае сохранения прав - другую, можно сделать вывод, что отказ от прав на имущество не является дарением. Иными словами, сторонами заключен сложный договор, и страхователь получает от страховщика доход (помимо прочего) от реализации поврежденного автомобиля. Этот доход может быть определен как разница между полученной от страховщика суммой и суммой фактического ущерба (или, с другой стороны, как стоимость годных остатков). Исходя из этого, страхователь исчисляет и уплачивает НДС. Сумма уплаченного НДС отражается в счете-фактуре, передаваемом страховщику.

Порядок исчисления страховщиком НДС зависит от его учетной политики.

Если согласно учетной политике страховщик для целей налогообложения руководствуется пп. 1 - 4 ст. 170 НК РФ, то суммы "входного" НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, он может принять к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. При исчислении НДС по реализации имущества страховщик руководствуется пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ, причем НДС к уплате в бюджет необходимо исчислить исходя из того, что налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС (напомним, у организации должен быть счет-фактура, в котором сумма "входного" налога выделена отдельной строкой).

Если же страховая компания при исчислении НДС руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, то уплаченные суммы НДС (в размере, указанном в счете-фактуре) будут отнесены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль; при этом вся сумма налога, полученная страховщиком при дальнейшей реализации имущества, подлежит уплате в бюджет.

Налог на прибыль

Учитывая безвозмездный характер получения страховой компанией имущества или отдельных его частей, данная сделка практически всегда будет прибыльной (конечно, если не учитывать выплаченное страховое возмещение). Убыток в данной ситуации возможен при максимальных дополнительных расходах страховой компании на ремонт и восстановление имущества (годных остатков) и низкой цене реализации.

При получении страховой организацией безвозмездного имущества имеет место внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Таким образом, если в бухгалтерском учете страховая компания отражает получение имущества в порядке абандона как доходы будущих периодов, то в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 возникает временная разница. Если быть точнее, то возникает вычитаемая временная разница, которая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенный налоговый актив).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (24%). Если быть точнее, то в нашем случае отложенный налоговый актив будет равен величине стоимости полученного имущества, умноженной на 24%.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на синтетическом счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенный налоговый актив, возникший вследствие появления вычитаемой временной разницы, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также уменьшаются или полностью погашаются. В нашем случае погашение отложенного налогового актива будет иметь место в момент реализации и включения доходов будущих периодов в состав доходов отчетного периода (бухгалтерская запись: Д-т 98 К-т 91). При этом делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 09 "Отложенные налоговые активы".

Неполное имущественное страхование

Договором страхования имущества страховая сумма может быть установлена ниже страховой стоимости (ст. 949 ГК РФ). В таком случае страховщик при наступлении страхового случая обязан возместить страхователю (выгодоприобретателю) часть понесенных последним убытков пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости. Очевидно, что при конструктивной гибели имущества или его краже страховщик будет иметь право на долю застрахованного имущества пропорционально отношению страховой суммы к страховой стоимости вместе со страхователем.

По нашему мнению, в таких случаях при постановке такого неделимого имущества на баланс следует руководствоваться тем, что имущество, находящееся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно его доле в общей собственности (см., например, п. 6 ПБУ 6/01). Соответственно, если имущество будет принадлежать страховой компании и физическому лицу одновременно, то страховая компания будет отражать в учете только свою часть этого имущества.

Аналогичным порядком, по нашему мнению, должны руководствоваться страховщики - участники договора сострахования, которым "посчастливилось" получить отказ страхователя от застрахованного имущества с целью получения с них полной страховой суммы.

Переуступка требования без постановки на баланс

В профессиональном сообществе <10> предлагался еще один способ отражения абандона. Предполагается, что в данном случае страховая компания пользуется услугами цессионария посредством заключения договора цессии.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Кирпичникова Г., Прокофьева Г. Указ. соч.

В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Страховая компания может уступить право требования к должнику другому лицу на возмездной основе. Для осуществления этого необходимо заключить дополнительное соглашение со страхователем о переходе к страховой компании права собственности на застрахованное имущество или на отдельные его части (годные остатки). Страхователь при этом становится должником перед страховой компанией.

По мнению Г. Кирпичниковой и Г. Прокофьевой, уступка права требования новому кредитору отражается в бухгалтерском учете организации как продажа (выбытие) прочих активов. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности нового кредитора (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99). Величина дебиторской задолженности нового кредитора определяется исходя из цены, установленной договором об уступке требования. Для учета расчетов с покупателем права требования может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае - сумма дебиторской задолженности страхователя в корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию".

Для целей налогового учета, применяя положения п. 2 ст. 279 НК РФ к рассматриваемой ситуации, при уступке права требования долга третьему лицу отрицательная разница, которая может возникнуть между доходом от реализации права требования долга и планируемым доходом в сумме оценочной стоимости реализуемого актива с учетом дополнительных расходов на ремонт, признается убытком по сделке уступки права требования и включается в состав внереализационных расходов. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

В бухгалтерском учете данные операции могут быть отражены следующим образом <11>:

1. Отражены доходы, возникшие на основании подписанного соглашения о перемене прав собственности на транспортное средство между страхователем и страховой компанией в сумме экспертной оценки ТС (отдельных частей). Страхователь обязан по акту передать транспортное средство (отдельные части):

Д-т 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

2. Отражена уступка цессионарию права требования на основании договора цессии:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

3. Списана дебиторская задолженность страхователя после подписания договора цессии:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию".

4. Получены денежные средства от цессионария:

Д-т 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

5. Начислен НДС с цены переуступки права требования <12>:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Корреспонденция счетов и порядок отражения операций дается в соответствии с первоисточником.

<12> Передача права требования, принадлежащего кредитору (цеденту), по существу является одной из форм платы за реализуемые активы. Поэтому денежные средства, полученные цедентом по такой сделке, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Расчеты с перестраховщиком

Как отмечает С.В. Дедиков <13>, в договорах перестрахования институт абандона не применяется, во-первых, потому, что в абсолютном большинстве случаев перестраховщик перестраховывает только часть ответственности страховщика, а во-вторых, перестраховщики, как правило, не имеют необходимой инфраструктуры для хранения, отчуждения или утилизации застрахованного имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Дедиков С.В. Важный страховой институт (абандон) // Финансы. 2005. N 11.

Но следует учитывать, что с точки зрения гражданского законодательства перестрахование рассматривается как страхование предпринимательского риска. К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное (п. 2 ст. 967 ГК РФ). Отсюда возникает вопрос: если договор страхования перестрахован, по нему произошел страховой случай, произведена выплата и получено имущество в порядке абандона, то нужно ли передавать часть средств от реализации этого имущества перестраховщику?

Прямого ответа на данный вопрос в законодательстве нет. Попытаемся ответить на него, используя в аргументации то, что имеется.

Правовой режим перестрахования определяется нормами ст. 967 ГК РФ и ст. 13 Закона об организации страхового дела, а также обычаями делового оборота.

Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (п. 1 ст. 5 ГК РФ). Возможность применения к перестраховочным отношениям обычаев делового оборота особо оговорена в п. 5 ст. 13 Закона об организации страхового дела. Рекомендация законодателя о применении в перестраховании обычаев делового оборота вполне обосновывается следующими соображениями.

Это прежде всего скудность нормативно-правовой базы, необходимой для урегулирования перестраховочных отношений, причем в рамках не только российского законодательства, но и международного правопорядка (то есть на уровне международного правового акта - договора, конвенции и т.п., относящегося к страхованию).

Кроме того, необходимость применения в перестраховочных отношениях обычаев делового оборота связана с тем, что значительная доля перестраховочной емкости российскими страховщиками передается в перестрахование иностранным страховым компаниям (нерезидентам). А поскольку в международном праве отсутствует специальный нормативный акт, посвященный страхованию, а тем более перестрахованию, при определении условий перестрахования участники перестраховочной сделки применяют обычаи делового оборота, сложившиеся в данной сфере отношений, в основном в международной практике перестрахования <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Абрамов В. Особенности заключения договоров перестрахования // Финансовая газета. 2005. N 45.

В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя с перестраховщиком в данном случае. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования и, как правило, в них же и оговариваются.

Если договором не предусмотрено, что страховщик должен отдать часть средств от реализованного абандона перестраховщику, то в принципе он может этого не делать.

Но договором может быть предусмотрена обязанность перестрахователя перечислить перестраховщику соответствующую его доле в выплаченном страховом возмещении часть средств, полученных перестрахователем в результате реализации имущества, переданного ему страхователем (выгодоприобретателем) после выплаты последнему страхового возмещения. Как правило, в таких случаях расходы по изъятию, хранению, переоформлению, транспортировке имущества вычитаются из общей суммы полученных денежных средств в пользу стороны, их понесшей. Сюда также следует отнести НДС, уплаченный за все эти услуги, если страховая компания руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ.

Вообще понятие "средства, полученные в результате реализации имущества, переданного страховщику страхователем" довольно неоднозначно, и сторонам договора перестрахования следует четко его сформулировать. Одним из важных моментов является конкретизация того, что входит в это понятие. Более того, следует определить судьбу начисляемого к уплате в бюджет НДС с реализации имущества. Было бы логичным вычитать эту сумму из выручки с реализации.

Искать в гл. 21 НК РФ нормы, предписывающие особенности и порядок исчисления НДС в такой ситуации, бессмысленно. Уповать на то, что эти операции не облагаются НДС в соответствии с перечнем пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, тоже бессмысленно. Аналогично вознаграждению ведущего страховщика (лидера) за ведение дел в состраховании эти операции не поименованы там ни прямо, ни косвенно.

Попытаемся разобраться сами.

Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не установлено налоговым законодательством. Таким образом, можно сделать вывод, что перестрахователь и перестраховщик должны сами исполнить свои обязанности налогоплательщиков и начислить НДС к уплате в бюджет, например в случае пропорционального перестрахования, соразмерно их доле в страховом возмещении. Но формально имущество переходит в собственность прямого страховщика, и именно он, являясь законным собственником, реализует его. Иначе говоря, для целей этого варианта перестрахователь должен до процесса реализации имущества юридически отказаться от его части в пользу перестраховщика в соотношении, установленном в договоре перестрахования. Однако представляется, что перестрахователь рассчитывается с перестраховщиком денежными средствами. Иными словами, приобретение этого имущества перестраховщиком является для него своего рода обузой, и ему предпочтительнее иметь дело с денежными средствами.

Теперь допустим, что перестрахователь, реализовав имущество, начислил и уплатил НДС не в своей, а в общей части. Тогда, по логике вещей, перестраховщик, получая причитающуюся ему долю, не должен начислять НДС. Но, скорее всего, с этим не согласятся налоговые органы. Иначе говоря, есть налоговый риск. Но опять же, получается, что в итоге по операции НДС уплачен более чем достаточно.

Также здесь следует упомянуть ситуацию с наличием иностранного перестраховщика, ведь в отношении него российский перестрахователь выступает налоговым агентом по НДС. Если местом реализации признается Российская Федерация и если иностранный перестраховщик не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то перестрахователь обязан удержать и уплатить с перечисляемых перестраховщику средств НДС одновременно с их перечислением (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Значительно усложняют эту ситуацию обстоятельства непропорционального перестрахования.

С.В. Дедиков, рассматривая оговорку об окончательном нетто-убытке как один из элементов договора непропорционального перестрахования, отмечает, что частным случаем уменьшения величины убытка является ситуация, когда произошла конструктивная гибель застрахованного объекта и страхователь по условиям страхового договора передал страховой компании остатки поврежденного имущества. Такие остатки вполне могут обладать определенной стоимостью, но подчас ее величину определить невозможно до того, как это имущество будет продано, особенно если речь идет об элементах специфических технологических линий или специального оборудования. В подобных случаях можно рекомендовать стоимость такого рода имущества временно не учитывать при расчете нетто-убытка, а окончательный расчет произвести после реализации <15>. С этим мнением, безусловно, нужно согласиться, однако следует учитывать, что страховщик приходует на баланс имущество, только если оно имеет денежную оценку. Другое дело, когда имущество реализовано по цене ниже той, что определена оценщиком (который, кстати, должен определить его реальную рыночную цену). Далее С.В. Дедиков рекомендует вычитать рыночную стоимость остатков поврежденного объекта страхования или рыночную стоимость перешедшего к перестрахователю в порядке абандона застрахованного имущества при расчете окончательного нетто-убытка. Хотелось бы добавить, что здесь следует сделать оговорку об НДС, который уплачивается с реализации в бюджет и фактически не является средствами страховой компании (естественно, до тех пор, пока эти операции не освободят от налогообложения НДС).

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Дедиков С.В. Оговорка об окончательном нетто-убытке (см. СПС "КонсультантПлюс").

Выше мы рассмотрели ситуацию, когда окончательный расчет между перестрахователем и перестраховщиком еще не состоялся. Теперь рассмотрим ситуацию, когда расчеты уже произведены и перестраховщик получил имущество (например, угнанный автомобиль) гораздо позднее. Формирующиеся обычаи делового оборота в перестраховании указывают, что если договором предусмотрено, что средства, поступившие от реализации имущества, полученного в порядке абандона, уменьшают сумму убытка по оригинальному договору страхования, то перестраховщик, производивший выплату в рамках более высоких эксцедентов, имеет приоритет на получение денежных средств перед теми, кто производил выплату в рамках более низких эксцедентов <16>. Однако как реализовать это на практике и тем более решить вопрос с НДС, на настоящий момент не совсем понятно.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Об этом говорится в разработанной Национальным перестраховочным обществом Конвенции об общих понятиях, принципах и обычаях в перестраховании, проект которой представлен на Ноябрьских деловых встречах перестраховщиков в 2005 г. (http://www.insur-info.ru/news/5578/).

М.К.Яковлев

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АФМ",

аспирант

МГУ им. М.В. Ломоносова

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——