"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 4

ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РАБОТЕ

СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ С АГЕНТАМИ

В материале рассмотрены некоторые практические вопросы организации работы страховой компании с агентами с точки зрения ведения учета и налогообложения проводимых операций. Также рассматривается вопрос использования агентами ККМ и учета расходов агентов в целях налогообложения.

В страховании широко применяется страховое посредничество, осуществляемое с помощью страховых агентов и страховых брокеров.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховые агенты - это постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правовых договоров физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями. Таким образом, страховые агенты являются представителями страховщика.

В соответствии с п. 1 ст. 182 ГК РФ сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. По сделке, совершенной представителем, права и обязанности возникают непосредственно у представляемого. Следовательно, договор страхования, заключенный страховым агентом, является договором, заключенным самим страховщиком.

Полномочия страхового агента определяются в заключенном с ним договоре со страховщиком, а также выданной последним доверенности.

Правовая конструкция отношений между страховыми компаниями и страховыми агентами в большей степени соответствует модели отношений представителя и представляемого по договору поручения (гл. 49 ГК РФ) либо агента и принципала, сконструированной по модели договора поручения (гл. 52 ГК РФ).

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Правовой регламентации отношений поверенного (представителя) и доверителя (представляемого) посвящена гл. 10 ГК РФ. В соответствии с установленными правилами страховая организация как доверитель обязана выдать страховому агенту доверенность, в которой будет четко указан объект полномочий последнего. В доверенности должны быть закреплены объекты страхования или установлен предел страховой суммы (лимит ответственности страховщика). Объем полномочий может быть различным и определяется сторонами.

В случае участия страховых агентов в сделках по страхованию они действуют от имени и по поручению страховой организации - страховщика. Поэтому при заключении и оформлении договоров страхования через страховых агентов в вводной части договора страхования должно быть указано, что страховой агент действует от имени и по поручению страховщика на основании конкретных полномочий, оформленных в виде доверенности или договора.

Порядок исчисления и размер комиссионного вознаграждения устанавливаются договором и, как правило, зависят от вида страхования (структуры страхового тарифа и особенностей риска). Комиссионное вознаграждение может исчисляться:

- в полном размере согласно агентскому соглашению;

- в зависимости от количества заключенных договоров;

- в зависимости от фактически полученной (перечисленной) страховой премии (взноса).

Особенности бухгалтерского учета у страховых агентов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция N 94н) получение страховой премии от страхователя в пользу страховой организации должно оформляться у страхового агента - юридического лица следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 50 К-т 76 - получены страховые взносы в наличной форме

или

Д-т 51 К-т 76 - получены страховые взносы в безналичной форме.

Полученные страховые премии (взносы) не включаются в налоговую базу страхового агента по налогу на добавленную стоимость (НДС), поскольку в соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, в качестве выручки страхового агента, учитываемой согласно Инструкции N 94н по счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", учитывается сумма комиссионного вознаграждения, указанная в агентском договоре:

Д-т 76 К-т 90-1 - получена сумма комиссионного вознаграждения, указанная в агентском договоре.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется в этом случае расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принимаемой за 118%.

Начисление налога на добавленную стоимость должно отражаться проводкой:

Д-т 90-3 К-т 68 - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Оставшаяся сумма подлежит перечислению в страховую компанию в сроки, установленные агентским договором:

Д-т 76 К-т 51 - отражено перечисление сумм собранных страховых премий (взносов) страховщику.

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по страхованию не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Поэтому при перечислении страховой премии в страховую компанию в платежном поручении в графе "Назначение платежа" указывается "Без НДС".

Согласно ст. 1008 ГК РФ страховой агент обязан в сроки, установленные агентским договором, представить в страховую компанию отчет о выполненной в отчетном периоде работе по оформлению договоров страхования по форме, согласованной со страховой компанией.

Согласно ст. 169 НК РФ страховой агент обязан выставить страховой компании счет-фактуру за оказанные страховым агентом в отчетном периоде посреднические услуги по оформлению договоров страхования.

Учет расчетов со страховым агентом у страховщика

В соответствии с Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, для учета расчетов со страховыми агентами предназначены 2 субсчета:

- 77-5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами", на котором страховые организации, заключающие договоры страхования, сострахования и перестрахования через страховых агентов, учитывают расчеты со страховыми агентами по страховым премиям (взносам) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, уплачиваемым страхователями, перестрахователями через страховых агентов;

- 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению", на котором ведутся расчеты со страховыми агентами по вознаграждениям за заключение договоров страхования, сострахования и перестрахования.

Отражение в бухгалтерском учете основных операций по расчетам со страховыми агентами выглядит следующим образом:

Д-т 77-5 К-т 92-1 - отражена задолженность страхового агента по страховым премиям (взносам) по заключенным им договорам страхования, сострахования и перестрахования.

Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя, перестрахователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования, сострахования, перестрахования или подтвержденное иным образом (например, получением отчета страхового агента, страхового брокера). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

При неисполнении страхователем, перестрахователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, сострахования, перестрахования, и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором, а также в случае признания договора страхования, сострахования, перестрахования недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись способом "красное сторно":

Д-т 51, 50 К-т 77-5 - получены страховые премии от агентов;

Д-т 22-1, 22-2, 22-3 К-т 77-5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами"

- отражены страховые премии (взносы), направленные страховым агентом на выплату страхового возмещения, или страховые суммы по договорам страхования, сострахования, перестрахования в связи с наступлением страхового случая (в случае если агент уполномочен совершать подобные действия);

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"

- начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся страховым агентам за заключение договоров страхования, сострахования, перестрахования.

При неисполнении страхователем, перестрахователем обязательства по уплате страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, сострахования, перестрахования, на сумму начисленного вознаграждения, причитающегося страховым агентам, страховым брокерам за заключение договоров страхования, сострахования, перестрахования, производится сторнирующая запись способом "красное сторно":

Д-т 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"

К-т 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

- отражена выплата (перечисление) сумм страховым агентам по вознаграждению за заключение договоров страхования, сострахования, перестрахования;

Д-т 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"

К-т 77-5 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами"

- удержано вознаграждение из страховых премий (взносов), уплаченных страхователями, перестрахователями через страховых агентов.

Если страховой агент - физическое лицо и не является ПБОЮЛ, то на суммы комиссионного вознаграждения начисляется единый социальный налог (ЕСН), кроме того, из суммы страхового возмещения удерживается налог на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, с сумм выплат по договорам гражданско-правового характера до 280 тыс. руб. ЕСН рассчитывают по ставке 23,1%, в том числе:

- 20% - в федеральный бюджет и Пенсионный фонд РФ;

- 1,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 2,0% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Начисление ЕСН на суммы комиссионного вознаграждения страховым агентам отражается следующей записью:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, определены в ст. 243 НК РФ.

Удержание НДФЛ из сумм начисленного комиссионного вознаграждения отражается следующим образом:

Д-т 77-7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, порядок и сроки его уплаты производятся в соответствии с требованиями, изложенными в ст. 226 НК РФ.

Следует отметить, что должность "страховой агент" может быть включена в штатное расписание страховой организации. В данном случае страховой агент - это сотрудник страховой компании, осуществляющий свою деятельность на основании трудового договора с этой организацией. Тогда как согласно Закону N 4015-1 страховой агент - это лицо, с которым страховщика связывают не трудовые, а гражданско-правовые отношения, а ограничений в отношении совмещения страховым агентом таких видов деятельности законом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. N 24-00/КП-44, ответ на вопрос N 14).

Расчеты со штатным страховым агентом, работающим по трудовому договору, ведутся на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Его вознаграждение учитывается в составе расходов на оплату труда с начислением ЕСН и удержанием НДФЛ в установленном порядке. Однако исчисление ЕСН производится уже без льготы, предусмотренной в п. 3 ст. 238 НК РФ.

Рассмотрим порядок расчетов со страховыми агентами на примерах:

Пример 1. Страховая компания "А" пользуется услугами страхового агента - юридического лица ООО "В". В отчетном периоде ООО "В" заключило договор страхования имущества с ЗАО "С". Страховая премия по договору составила 5000 руб., комиссионное вознаграждение агенту в соответствии со структурой тарифной сетки составляет 10% - 500 руб. Страховая премия поступила на расчетный счет страховой компании за минусом комиссионного вознаграждения. Предположим, что отчет агента представляется после завершения каждой недели, а перечисление произошло раньше представления отчета.

В бухгалтерском учете страховой компании "А" данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 51 К-т 77-5 - на сумму 4500 руб. перечислена страховая премия от страхового агента за минусом удержанного вознаграждения.

При представлении отчета и подписании акта о выполненных работах:

Д-т 77-5 К-т 92-1 - на сумму 5000 руб. начислена страховая премия по договору страхования.

Следует отметить, что эта запись хронологически может быть произведена гораздо раньше фактического зачисления средств на расчетный счет.

Д-т 26 К-т 77-7 - на сумму 500 руб. начислена сумма комиссионного вознаграждения агенту;

Д-т 77-7 К-т 77-5 - на сумму 500 руб. произведен зачет задолженности агента по уплате взноса и удержанному им комиссионному вознаграждению.

Следует обратить внимание на то, что при большом количестве таких операций необходим тщательный контроль за ними. Его следует производить составлением дополнительных актов сверки.

Рассмотрим вариант расчетов между страховщиком и страховым агентом - физическим лицом.

Пример 2. Договор страхования товаров на складе заключен с участием посредника - страхового агента, который является физическим лицом и осуществляет свою деятельность на основании гражданско-правового договора.

Страховая премия по договору страхования - 10 тыс. руб. По условиям договора агент получает комиссионное вознаграждение в размере 20%, то есть 2000 руб.

Агент произвел инкассацию премии и полностью сдал ее в кассу страховой компании. Также агент представил отчет о выполненной работе, предусмотренный агентским договором. Стороны подписали акт о выполненных работах.

В бухгалтерском учете страховой компании данные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 50 К-т 77-5 - на сумму 10 000 руб. внесена агентом страховая премия;

Д-т 77-5 К-т 92-1 - на сумму 10 000 руб. начислена страховая премия;

Д-т 26 К-т 77-7 - на сумму 2000 руб. начислено комиссионное вознаграждение агенту;

Д-т 26 К-т 69 - на сумму 462 руб. начислен ЕСН;

Д-т 77-7 К-т 68 - на сумму 260 руб. удержан НДФЛ из комиссионного вознаграждения.

Применение ККМ страховыми агентами

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Квитанции на получение страхового взноса в качестве документов строгой отчетности, используемых страховыми организациями при расчетах с населением наличными денежными средствами, утверждены Приказом Минфина России от 17 мая 2006 г. N 80н, который был издан в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники". Согласно данному Постановлению формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с настоящим Положением, но не позднее 1 января 2007 г.

Если страховые взносы получает страховой агент - физическое лицо, действующее на основании договора гражданско-правового характера, заключенного со страховой организацией, а также страховой агент - предприниматель или юридическое лицо, представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями, используя бланки строгой отчетности этой страховой организации при оказании услуг населению, то страховая организация принимает от указанных страховых агентов страховые премии (взносы) без применения контрольно-кассовой техники с внесением в кассу страховой организации второго экземпляра бланка строгой отчетности или путем перечисления средств на счет страховой организации в безналичной форме через кредитные организации. Данное положение, к примеру, подтверждено Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2004 г. N А82-4000/2004.

Расходы страховых агентов

Если до 2002 г. в особенностях налогообложения страховщиков, установленных Положением, утвержденным Постановлением Правительства от 16 мая 1994 г. N 491, предусматривались расходы по проезду страховых агентов на участке работ, то теперь в статьях гл. 25 НК РФ, учитывающих особенности определения доходов и расходов страховых организаций, такие расходы не предусмотрены, а действует общая норма, предусматривающая оплату расходов, связанных с технологическими особенностями деятельности.

Вознаграждения, выплачиваемые страховым агентам, работающим по договорам гражданско-правового характера, и организациям, включая страховые организации, учитываются как материальные затраты согласно гл. 25 НК РФ, и обязанность по уплате единого социального налога, налога на доходы физических лиц лежит уже на данных страховых агентах. Порядок признания расходов, связанных с работой страховых агентов, приведен в таблице.

Таблица признаваемых расходов для целей налогообложения

прибыли в зависимости от различных видов организации работы

страховых агентов страховой организации

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   | Условия работы |                Страховой агент                |
   |                +——————————————T————————————————T———————————————+
   |                | По договорам |     Штатный    |Предприниматель|
   |                |  гражданско— |  сотрудник по  |               |
   |                |   правового  |совместительству|               |
   |                |  характера,  |    выполнил    |               |
   |                |  в том числе |     функции    |               |
   |                |  по договору |   страхового   |               |
   |                |    подряда   |     агента     |               |
   +————————————————+——————————————+————————————————+———————————————+
   |Вознаграждение  |Пункт 21      |Пункт 25 ст. 255|Подпункт 6 п. 1|
   |(заработная     |ст. 255 НК РФ |НК РФ           |ст. 254 НК РФ  |
   |плата)          |              |                |               |
   +————————————————+——————————————+————————————————+———————————————+
   |Командировочные |              |Пункт 12 ст. 264|       —       |
   |расходы         |              |НК РФ           |               |
   +————————————————+——————————————+————————————————+———————————————+
   |Проезд по месту |Подпункт 49   |Подпункт 49 п. 1|       —       |
   |работы и в дни  |п. 1 ст. 265  |ст. 265 НК РФ   |               |
   |явки в страховую|НК РФ         |                |               |
   |организацию     |              |                |               |
   |с подтверждением|              |                |               |
   |первичных       |              |                |               |
   |документов      |              |                |               |
   +————————————————+——————————————+————————————————+———————————————+
   |Проезд по месту |Пункт 25      |        —       |       —       |
   |работы без      |ст. 255 НК РФ |                |               |
   |подтверждения   |              |                |               |
   |первичных       |              |                |               |
   |документов      |              |                |               |
   L————————————————+——————————————+————————————————+————————————————
   

М.В.Романова

К. э. н.,

советник налоговой службы РФ

III ранга

Управления администрирования

налога на прибыль (доход)

ФНС России

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——