"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 4

ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ РАСЧЕТА

Расчеты страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, производятся страховщиками, как правило, в рамках одних алгоритмов, установленных законодательно. Из всех предусмотренных законодательно видов страховых резервов более всего трудностей связано с расчетом резерва произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ). В настоящей статье раскрываются эти проблемы и предлагаются некоторые возможные пути решения.

Порядок расчета резервов определяется Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н (далее - Правила). На основании этих Правил каждый страховщик разрабатывает свой внутренний документ, положение, определяющее порядок расчета резервов.

Резервы (в том числе страховые) представляют собой обязательства организации, размер и сроки исполнения которых не определены.

Расчет РПНУ строится на основании данных, получаемых из разных источников информации:

- о начисленных страховых премиях - из журнала учета страховых премий;

- урегулированных убытках (произведенных страховых выплатах) - из журнала учета убытков;

- величине РНП (резерва незаработанной премии) по кварталам - из расчета соответствующих резервов (табл. 6 и 8 Правил);

- сумме заявленных убытков, не урегулированных на отчетную дату, - из расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков резерва (табл. 9 Правил).

Данные о начисленных страховых премиях должны соответствовать данным, отраженным в бухгалтерском учете по счету 92 "Страховые премии (взносы)". Данные о произведенных выплатах должны соответствовать данным, отраженным в бухгалтерском учете по счету 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования, перестрахования".

Этот набор данных определяет порядок расчета страховых резервов. В первую очередь рассчитываются РНП и резерв заявленных, но неурегулированных убытков. Во вторую очередь рассчитывается РПНУ. И в последнюю очередь производится расчет стабилизационного резерва, поскольку в его расчете используются данные о расчете всех вышеприведенных резервов.

Пунктом 29 Правил установлено, что расчет РПНУ производится отдельно по каждой учетной группе договоров. Величина резерва произошедших, но незаявленных убытков определяется путем суммирования резервов произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по всем учетным группам договоров.

В п. 14 Правил установлено распределение договоров по 20 учетным группам (19 групп плюс учетная группа 13.1 для договоров страхования ОСАГО). Из этого положения следует, что РПНУ рассчитывается только по имеющимся в организации договорам, относящимся к данным 20 учетным группам. В данном случае может возникнуть вопрос о том, следует ли производить отдельный расчет резерва для подгрупп, выделенных из отдельных учетных групп. Ведь учетная группа может объединять договоры страхования с принципиально разными условиями страхования и страховыми рисками. Например, в 11-ю учетную группу "Страхование (сострахование) имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5 - 10, 12" попадают такие разнородные договоры страхования, как страхование:

- имущества в ломбарде (как правило, большое количество краткосрочных договоров с небольшими страховыми суммами и сроком действия);

- имущества при страховании строительно-монтажных рисков (длительные индивидуальные договоры с большими страховыми суммами и особыми условиями действия);

- сельскохозяйственных животных (срок страхования определяется сроками выращивания и откорма, страховые риски весьма специфичны).

Если прямо следовать Правилам, все эти договоры страхования для расчета РПНУ объединяются в одну группу, по которой производится единый расчет. Такой подход, конечно, сглаживает различную убыточность договоров и вряд ли позволяет подойти к статистически обоснованному размеру страховых резервов.

Часто возникают новые виды страхования в рамках одной учетной группы. И тогда вопрос о том, производить ли расчет РПНУ по данной подгруппе отдельно, встает более остро, поскольку расчет РПНУ будет различен в зависимости от того, обладает или нет организация "необходимым объемом данных" (вопрос "необходимого объема данных" рассматривается ниже).

Поэтому страховщики могут воспользоваться правом, предоставленным п. 15 Правил, которым предусмотрено, что для расчета страховых резервов страховщик может внутри каждой учетной группы, предусмотренной в п. 14 Правил, вводить дополнительные учетные группы договоров в зависимости от условий договоров, объектов страхования, местонахождения объектов страхования и перечня страховых рисков.

Таким образом, при разработке нового вида страхования необходимо внести изменения в Положение о формировании страховых резервов, в которых конкретизировать как дополнительную учетную группу договоры этого вида и в порядке расчета РПНУ указать, что для данной дополнительной группы резерв рассчитывается отдельно.

Введение дополнительных учетных подгрупп для договоров перестрахования Правилами не предусмотрено, поскольку в п. 14 Правил указано, что договоры, принятые в перестрахование, относятся к тем же учетным группам, что и соответствующие договоры страхования (сострахования).

Поэтому при расчете объединяются данные о договорах страхования (прямых) и договорах перестрахования (принятых), то есть данные субсчетов 1, 2, и 3 счетов 92 и 22 соответственно.

И отдельно производится расчет доли перестраховщика в резерве, для которого используются данные, отраженные по субсчетам 4 "Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование" счета 92 и "Доля перестраховщиков в страховых выплатах" счета 22, а также данные о доле перестраховщика в РНП и РЗНУ.

Вопросы расчета заработанной страховой премии

Согласно п. 30 Правил заработанная страховая премия (ЗСП) для расчета страховых резервов определяется как страховая брутто-премия, начисленная в отчетном периоде, увеличенная на величину резерва незаработанной премии на начало отчетного периода и уменьшенная на величину резерва незаработанной премии на конец этого же периода.

Здесь следует определиться, что понимать под отчетным периодом. В п. 11 Правил установлено, что страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности. Строго говоря, отчетными периодами являются I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год.

Это следует из п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, согласно которому организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Однако для расчета резервов под отчетным периодом следует понимать просто квартал, а не квартал нарастающим итогом.

В Приложении 1 к Правилам "Метод расчета резерва произошедших, но незаявленных убытков" установлено, что под периодами наступления убытков понимаются кварталы, на которые приходятся даты наступления страховых случаев, а под периодами оплаты (развития) убытков понимаются кварталы, в которые эти убытки были оплачены страховщиком. Поскольку при расчете ЗСП соотносится с этими периодами, необходимо, чтобы эти показатели были сопоставимыми, то есть выплаты, скажем, II квартала соотносились с ЗСП II квартала, а не с ЗСП за первое полугодие.

Таким образом ЗСП за каждый отчетный период (квартал) рассчитывается как сумма брутто-премий, начисленных за квартал, плюс РНП на начало квартала (высвобождение резерва) минус РНП на конец квартала (привлечение в резерв).

Иногда страховщики сальдируют показатели брутто-премий и комиссии, особенно по договорам перестрахования, то есть начисляют как доход нетто-премию по кредиту счета 92 "Премии по договорам, принятым в перестрахование". Мотивируется это тем, что показатели финансового результата не искажаются, поскольку премии представляют доход, комиссия перестрахователя - расход перестраховщика, а нетто-премия представляет собой суммы фактической задолженности по операции перестрахования. Например, брутто-премия составляет 200 единиц, комиссия перестрахователя 15%, таким образом, нетто-премия равна 170 единицам, именно столько должен заплатить перестрахователь, что и начисляется как доход перестраховщика.

Действительно, финансовый результат от этой операции составляет 170 единиц дохода. Но ЗСП должна рассчитываться не от 170 единиц, а от 200 единиц брутто-премии, что в конечном итоге дает совершенно иную величину резерва.

Как отражать уменьшение начисленной страховой премии

при изменении условий договора страхования

При уплате страховой премии в рассрочку иногда возникает следующая сложная ситуация. В некоторых случаях договор страхования изменяется, и страхователь не обязан оплачивать оставшуюся задолженность по страховой премии. Например, в случаях досрочного прекращения договора страхования, рассмотренных в ст. 958 ГК РФ. В любом случае при досрочном прекращении договора страхования страховщик имеет право на часть страховой премии за время действия страхования. Но по принятым правилам бухгалтерского учета страховая премия по договорам иным, чем страхование жизни, начисляется единовременно в полном объеме вне зависимости от порядка ее уплаты. Вообще изменение или прекращение договора страхования и порядок отражения страховой премии в таких случаях представляют собой отдельную сложную тему, не рассматриваемую в настоящей статье.

Здесь мы рассмотрим отдельную часть этого вопроса, связанную с расчетом ЗСП.

Если бы договор не был изменен, расчет ЗСП на 1 октября 2006 г. выглядел бы следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Отчетная дата: 01.10.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   —————————————————T——————T—————————T——————————————T——————————————T————————————¬
   |    Квартал     |  Код |Страховая|    Резерв    |    Резерв    |Заработанная|
   |  наступления   |строки| брутто— |незаработанной|незаработанной|  страховая |
   |    убытков     |      |  премия |    премии    |    премии    |   премия   |
   |                |      |         |   на начало  |   на конец   |            |
   |                |      |         |   квартала   |   квартала   |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |I квартал       |   1  | 200 000 |          0   |    191 233   |    8 767   |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |II квартал      |   2  |       0 |    191 233   |    141 370   |   49 863   |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Квартал,        |   3  |       0 |    141 370   |     90 959   |   50 411   |
   |заканчивающийся |      |         |              |              |            |
   |отчетной датой —|      |         |              |              |            |
   |III квартал     |      |         |              |              |            |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   L————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+—————————————
   

Поскольку начисление страховой премии по прекращенному договору страхования изменено и должно составлять всего 100 тыс. руб., это изменение должно быть отражено и в расчете ЗСП. Страховщиками используется три различных способа отражения уменьшения начисленной ранее страховой премии:

- уменьшение страховой премии в том отчетном квартале, в котором отражено уменьшение премии в бухгалтерских регистрах;

- уменьшение страховой премии в том отчетном квартале, в котором первоначально отражено начисление страховой премии;

- увеличение на эту сумму размера страховых выплат текущего квартала.

Ни один из этих способов не является бесспорным, потому что в Положении отсутствуют какие либо указания о порядке расчета РПНУ в данной ситуации.

В случае уменьшения ранее начисленной премии в том квартале, в котором стало известно об изменении условий договора (III квартал 2006 г.), расчет заработанной премии будет выглядеть следующим образом:

Таблица 2

Отчетная дата: 01.10.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   —————————————————T——————T—————————T——————————————T——————————————T————————————¬
   |    Квартал     |  Код |Страховая|    Резерв    |    Резерв    |Заработанная|
   |  наступления   |строки| брутто— |незаработанной|незаработанной|  страховая |
   |    убытков     |      |  премия |    премии    |    премии    |   премия   |
   |                |      |         |   на начало  |   на конец   |            |
   |                |      |         |   квартала   |   квартала   |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |I квартал       |   1  |  200 000|          0   |    191 233   |     8 767  |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |II квартал      |   2  |        0|    191 233   |    141 370   |    49 863  |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Квартал,        |   3  | —100 000|    141 370   |     90 959   |   —49 589  |
   |заканчивающийся |      |         |              |              |            |
   |отчетной датой —|      |         |              |              |            |
   |III квартал     |      |         |              |              |            |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   L————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+—————————————
   

В результате данного расчета ЗСП за III квартал оказывается отрицательной величиной, равной 49 589 руб. Это может привести к получению отрицательного значения в расчете РПНУ по данной учетной группе, что представляется невозможным, поскольку размер резервов не может определяться отрицательной величиной. В бухгалтерской отчетности отрицательный резерв был бы активом организации, увеличивал бы ее финансовый результат, а не обязательством, которое уменьшает финансовый результат. Поэтому такой подход представляется неприемлемым, несмотря на то что часто используется на практике, когда данные по начислениям премий других договоров перекрывают образовавшуюся разницу и расчет не дает столь драматической картины.

Если уменьшается премия в том квартале, в котором она была ранее начислена, расчет ЗСП в III квартале 2006 г. будет таким (табл. 3).

Таблица 3

Отчетная дата: 01.10.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   —————————————————T——————T—————————T——————————————T——————————————T————————————¬
   |    Квартал     |  Код |Страховая|    Резерв    |    Резерв    |Заработанная|
   |  наступления   |строки| брутто— |незаработанной|незаработанной|  страховая |
   |    убытков     |      |  премия |    премии    |    премии    |   премия   |
   |                |      |         |   на начало  |   на конец   |            |
   |                |      |         |   квартала   |   квартала   |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |I квартал       |   1  | 100 000 |         0    |    95 616    |    4 384   |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |II квартал      |   2  |       0 |    95 616    |    70 685    |   24 932   |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   +————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+————————————+
   |Квартал,        |   3  |       0 |    70 685    |    45 479    |   25 205   |
   |заканчивающийся |      |         |              |              |            |
   |отчетной датой —|      |         |              |              |            |
   |III квартал     |      |         |              |              |            |
   |2006 г.         |      |         |              |              |            |
   L————————————————+——————+—————————+——————————————+——————————————+—————————————
   

В данном расчете начисление I квартала 2006 г. уменьшено на 100 тыс. руб. и составляет 100 тыс. руб. вместо первоначальных 200 тыс. Расчет выглядит вполне корректно, за исключением того, что данные на конец I и II квартала несопоставимы с прежними показателями, что может вызвать вопросы представителей органов страхового надзора.

Третий способ заключается в том, что начисление брутто-премии не уменьшается, а отражается страховая выплата по счету 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы", уменьшающая начисленное ранее обязательство по счету 77.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями". То есть 14 сентября 2006 г. производится бухгалтерская запись: "Д-т 22.5 К-т 77.1 - 100 000 руб.". Правомерность такой бухгалтерской записи неочевидна, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций страховыми организациями, утвержденной Приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, по дебету субсчета 22-5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы" отражаются страховые премии (взносы), возвращенные страхователям, в случаях досрочного прекращения или изменения условий (уменьшение страховой суммы и т.д.) договора страхования, сострахования, относящегося к виду страхования иному, чем страхование жизни, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В рассматриваемом случае возврат страховых премий не производится, и денежные средства страхователем не перечисляются.

Расчет ЗСП при уменьшении страховой премии путем отражения выплаты не меняется - остается согласно таблице 1. Сама величина страховой выплаты отражается в расчете РПНУ как заявленная и урегулированная выплата, произошедшая в III квартале 2006 г. В случае если выплаты по другим договорам страхования, относящиеся к той же учетной группе, отсутствуют, включение или невключение возврата премии в таблицу для расчета РПНУ не влияет на его размер (табл. 4).

Таблица 4 <*>

Расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков

Отчетная дата: 30.09.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   ——————————————————————————T————T—————————————————————————T————————————T———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————————T—————————————¬
   |                         | Код|    Оплаченные убытки,   |Заработанная|Коэффициент|  Ожидаемый |  Ожидаемая |  Суммарная  |     Величина    |  Суммарная  |
   |                         |стр.|  коэффициенты развития, |  страховая | оплаченных| коэффициент|  величина  |   величина  |  заявленных, но |   величина  |
   |                         |    |     факторы развития    |   премия   |  убытков  |произошедших|произошедших|произошедших,|неурегулированных|произошедших,|
   |                         |    |      и запаздывания     |            |           |   убытков  |   убытков  |      но     |     убытков     |      но     |
   |                         |    | с разбивкой по кварталам|            |           |            |            | неоплаченных|                 | незаявленных|
   |                         |    |оплаты (развития) убытков|            |           |            |            |   убытков   |                 |   убытков   |
   +—————————————————————————+————+———————————T——————T——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |                         |    |     1     |   2  |   3  |            |           |            |            |             |                 |             |
   |                         |    |   период  |период|период|            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |            1            |  2 |     3     |   4  |   5  |      6     |     7     |      8     |      9     |      10     |        11       |      12     |
   +—————————————————T———————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Заработанная     |I кв.  | 01 |      0,00 | 0,00 | 0,00 |   8 767,12 |   0,000   |    0,661   |   5 795,07 |     0,00    |       0,00      |     0,00    |
   |страховая премия,|2006 г.|    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величина         |       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |заявленных, но   +———————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |неурегулированных|II кв. | 02 |      0,00 | 0,00 |      |  49 863,01 |   0,000   |      Х     |  32 959,45 |     0,00    |       0,00      |     0,00    |
   |убытков и другие |2006 г.|    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |расчетные        |       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величины         +———————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |с разбивкой      |III кв.| 03 |100 000,00 |      |      |  50 410,96 |   1,984   |      Х     |  33 321,64 |     0,00    |       0,00      |     0,00    |
   |по кварталам     |2006 г.|    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления      |       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |убытков          |       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————+———————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 04 |100 000,00 | 0,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков      |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 05 |      0,00 | 0,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков,     |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |кроме последнего,        |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Коэффициенты развития    | 06 |      1,000| 1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков                  |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы развития убытков | 07 |      1,000| 1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы запаздывания     | 08 |      1,000| 1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Величина произошедших,   | 09 |     Х     |   Х  |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |     0,00    |
   |но незаявленных убытков  |    |           |      |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого                    | 10 |     Х     |   Х  |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |     0,00    |
   L—————————————————————————+————+———————————+——————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данный расчет произведен без учета метода расчета РПНУ, применяемого при недостаточном объеме данных о периодах страхования.

Показатель размера убытков, оплаченных за отчетный квартал, не влияет на размер резерва в том случае, если период его возникновения совпадает с периодом урегулирования, поскольку в этом случае коэффициенты развития убытков равны единице, следовательно, равны единице факторы развития убытков и факторы запаздывания.

Принципиально иная ситуация возникнет, если имеются урегулированные в тех же периодах выплаты, возникшие в предыдущих периодах.

Допустим, что в рамках данного договора во II квартале 2006 г. была произведена выплата в размере 50 тыс. руб. по убытку, возникшему в I квартале 2006 г., и еще 10 тыс. руб. по убытку, возникшему во II квартале 2006 г.

Тогда расчет резерва (без учета операций, связанных с уменьшением страховой премии в III квартале 2006 г.) будет выглядеть соответствующим таблице 5 образом.

Таблица 5

Расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков

Отчетная дата: 30.09.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   ——————————————————————————T————T————————————————————————————T————————————T———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————————T—————————————¬
   |                         | Код|     Оплаченные убытки,     |Заработанная|Коэффициент|  Ожидаемый |  Ожидаемая |  Суммарная  |     Величина    |  Суммарная  |
   |                         |стр.|   коэффициенты развития,   |  страховая | оплаченных| коэффициент|  величина  |   величина  |  заявленных, но |   величина  |
   |                         |    |      факторы развития      |   премия   |  убытков  |произошедших|произошедших|произошедших,|неурегулированных|произошедших,|
   |                         |    | и запаздывания с разбивкой |            |           |   убытков  |   убытков  |      но     |     убытков     |      но     |
   |                         |    |     по кварталам оплаты    |            |           |            |            | неоплаченных|                 | незаявленных|
   |                         |    |     (развития) убытков     |            |           |            |            |   убытков   |                 |   убытков   |
   +—————————————————————————+————+——————————T——————————T——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |                         |    |     1    |     2    |   3  |            |           |            |            |             |                 |             |
   |                         |    |  период  |  период  |период|            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |            1            |  2 |     3    |     4    |   5  |      6     |     7     |      8     |      9     |      10     |        11       |      12     |
   +—————————————————T———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Заработанная     |I кв.  | 01 |     0,00 |     0,00 | 0,00 |   8 767,12 |   0,000   |    0,401   |   3 515,62 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |страховая премия,|2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величина         |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |заявленных, но   +———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |неурегулированных|II кв. | 02 |50 000,00 |60 000,00 |      |  49 863,01 |   1,203   |      Х     |  19 995,07 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |убытков и другие |2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |расчетные        |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величины         +———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |с разбивкой      |III кв.| 03 |     0,00 |          |      |  50 410,96 |   0,000   |      Х     |  20 214,80 |   3 369,13  |       0,00      |   3 369,13  |
   |по кварталам     |2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления      |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |убытков          |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————+———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 04 |50 000,00 |60 000,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков      |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 05 |50 000,00 |     0,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков,     |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |кроме последнего,        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Коэффициенты развития    | 06 |     1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков                  |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы развития убытков | 07 |     1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы запаздывания     | 08 |     0,833|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Величина произошедших,   | 09 |     Х    |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |   3 369,13  |
   |но незаявленных убытков  |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого                    | 10 |     Х    |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |       0,00      |   3 470,21  |
   L—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+——————————————
   

Если включить в расчет РПНУ данные о расторжении договора по третьему способу (как выплата), то расчет РПНУ будет иметь другой вид (табл. 6).

Таблица 6

Расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков

Отчетная дата: 30.09.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   ——————————————————————————T————T—————————————————————————————T————————————T———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————————T—————————————¬
   |                         | Код|      Оплаченные убытки,     |Заработанная|Коэффициент|  Ожидаемый |  Ожидаемая |  Суммарная  |     Величина    |  Суммарная  |
   |                         |стр.|    коэффициенты развития,   |  страховая | оплаченных| коэффициент|  величина  |   величина  |  заявленных, но |   величина  |
   |                         |    |      факторы развития       |   премия   |  убытков  |произошедших|произошедших|произошедших,|неурегулированных|произошедших,|
   |                         |    | и запаздывания  с разбивкой |            |           |   убытков  |   убытков  |      но     |     убытков     |      но     |
   |                         |    |     по кварталам оплаты     |            |           |            |            | неоплаченных|                 | незаявленных|
   |                         |    |      (развития) убытков     |            |           |            |            |   убытков   |                 |   убытков   |
   +—————————————————————————+————+———————————T——————————T——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |                         |    |     1     |     2    |   3  |            |           |            |            |             |                 |             |
   |                         |    |   период  |  период  |период|            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |            1            |  2 |     3     |    4     |   5  |      6     |     7     |      8     |      9     |      10     |        11       |      12     |
   +—————————————————T———————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Заработанная     |I кв.  | 01 |      0,00 |     0,00 | 0,00 |   8 767,12 |   0,000   |    1,194   |  10 467,95 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |страховая премия,|2006 г.|    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величина         |       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |заявленных, но   +———————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |неурегулированных|II кв. | 02 | 50 000,00 |60 000,00 |      |  49 863,01 |   1,203   |      Х     |  59 536,44 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |убытков и другие |2006 г.|    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |расчетные        |       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величины         +———————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |с разбивкой      |III кв.| 03 |100 000,00 |          |      |  50 410,96 |   2,380   |      Х     |  60 190,69 |  10 031,78  |       0,00      |  10 031,78  |
   |по кварталам     |2006 г.|    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления      |       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |убытков          |       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————+———————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 04 |150 000,00 |60 000,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков      |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 05 | 50 000,00 |     0,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков,     |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |кроме последнего,        |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Коэффициенты развития    | 06 |      1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков                  |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы развития убытков | 07 |      1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы запаздывания     | 08 |      0,833|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Величина произошедших,   | 09 |     Х     |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |  10 031,78  |
   |но незаявленных убытков  |    |           |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого                    | 10 |     Х     |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |       0,00      |  10 332,73  |
   L—————————————————————————+————+———————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+——————————————
   

В приведенном расчете данные о выплатах при обычном течении договора страхования (табл. 5) объединены с данными об уменьшении премии, отраженными как выплата (табл. 4). Обратите внимание на то, что увеличение размера выплат на 100 тыс. руб., относящихся к III кварталу 2006 г., не влияет на размер коэффициента развития убытков (фактор развития и фактор запаздывания). Однако размер РПНУ по таблице 6 - 10 332,73 руб., что существенно больше, чем по таблице 5 - 3470,21 руб. Это произошло вследствие увеличения коэффициента оплаченных убытков за III квартал 2006 г. до 2. Прирост коэффициента оплаченных убытков приводит к увеличению коэффициента ожидаемых убытков с 0,401 до 1,194, увеличению суммарной величины произошедших, но неоплаченных убытков и росту резерва.

Таким образом, третий способ отражения уменьшения страховой премии при определенных обстоятельствах может привести к увеличению размера РПНУ по сравнению с первыми двумя методами. Этот подход может быть признан необоснованным, поскольку включение возврата премии приводит к росту резерва, к уменьшению финансового результата и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Доводом против применения такого метода является и то, что в рассматриваемой операции не происходит собственно возврата премии.

Учет возврата премий при расчете РПНУ

В связи с изложенным возникает важный вопрос, следует ли вообще включать в расчет РПНУ реальные возвраты премий, отражаемые как выплаты по счету 22.5 "Возврат страховых премий (взносов) и выкупные суммы", перечисление денежных средств страхователям.

Юридически возврат страховых премий не имеет никакого отношения к страховым выплатам, поскольку связан с изменением обязательства страхователя по внесению обусловленной договором платы. А выплата является исполнением обязательства страховщика по возмещению страхователю (выгодоприобретателю) причиненных убытков в застрахованном имуществе либо убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя.

Экономически возврат премий имеет двойственную сущность. С одной стороны, возврат премии является расходом страховщика, приводит к оттоку денежных средств, уменьшает финансовый результат и в этом аспекте равнозначен выплатам. С другой стороны, из определения страховых резервов, приведенных в п. 2 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н, величина страховых резервов является выраженной в денежной форме оценкой обязательств страховщика по обеспечению предстоящих страховых выплат. РПНУ и РЗНУ являются резервами убытков, то есть формирование РПНУ не должно быть связано с возможным возникновением обязательств по возврату страховых премий.

На основании изложенного, по нашему мнению, возвраты премий не следует учитывать при расчете РПНУ.

Необходимый объем данных

Согласно п. 30 Правил расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков осуществляется в соответствии с п. 1 Приложения 1. В п. 1 Приложения 1 к Правилам приведен алгоритм распределения состоявшихся убытков, заявленных убытков, ЗСП по периодам возникновения/оплаты, а также алгоритм расчетов коэффициентов развития убытков, факторов развития, факторов запаздывания, коэффициента оплаченных убытков, ожидаемого коэффициента произошедших убытков, ожидаемой величины произошедших убытков, суммарной величины произошедших, но неоплаченных убытков, величины заявленных, но неурегулированных убытков.

В результате применения алгоритмов в п. 1 Приложения 1 установлена формула 1 расчета РПНУ, которая выглядит следующим образом: РПНУ = 1,03 x ПНУ, то есть резерв определяется размером произошедших, но незаявленных убытков, увеличенным на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3%. Этот метод расчета назовем основным.

В п. 1.2 Приложения 1 к Правилам дано определение минимального количества периодов, которые необходимы для расчета РПНУ. По учетным группам 1 - 11 это 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты (развития)), предшествующих отчетной дате (то есть 3 полных года), по учетным группам 12 - 19 это 20 периодов, предшествующих отчетной дате (то есть 5 полных лет).

В п. 1.3 Приложения 1 к Правилам рассматриваются последствия отсутствия необходимого объема данных. Так, если страховщик заключает договоры, относящиеся к какой-либо учетной группе, для которой нет необходимого объема данных об оплаченных убытках за требуемое число периодов, то в случае, если ожидаемый коэффициент произошедших убытков по соответствующей учетной группе меньше 1, в целях расчета он принимается равным единице.

В этом случае в качестве резерва произошедших, но незаявленных убытков по данной учетной группе принимается наибольший из двух резервов произошедших, но незаявленных убытков: резерв, рассчитанный по формуле 1, и резерв, рассчитанный в размере 10% от заработанной страховой премии за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате.

Таким образом, в п. 1.3 приведен альтернативный вариант расчета РПНУ в количестве 10% от ЗСП за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате, то есть за год. Из этого положения следует, что альтернативный вариант расчета РПНУ возможен только при отсутствии необходимого объема данных. Это означает, что альтернативный вариант применятся, только если по учетным группам 1 - 11 страховщик обладает данными о договорах страхования менее чем за 3 года, по учетным группам 12 - 19 - менее чем за 5 лет. Если же количество отчетных периодов заключения договоров страхования по какой-либо учетной группе превысило установленный минимальный срок, альтернативный метод не применятся.

Поскольку действующие Правила расчета резервов применяются с 1 января 2002 г., то для страховщиков, постоянно осуществляющих свою деятельность, первым периодом был I квартал 2002 г., а 1 января 2005 г. по учетным группам 1 - 11 было обеспечено "необходимое количество данных". Это привело к резкому снижению размера РПНУ по некоторым учтенным группам, ведь при отсутствии выплат или незначительном их количестве размер РПНУ, рассчитанный основным методом, значительно меньше, чем размер РПНУ, рассчитанный альтернативным методом. Обращаем ваше внимание на то, что большинство страховщиков, постоянно осуществляющих свою деятельность по залицензированным видам страхования, по состоянию на 1 января 2007 г. также будут обладать "необходимым объемом данных" по учетным группам 12 - 19, то есть выбор расчета РПНУ как наибольшей из величин, рассчитанных по основному и альтернативному методу, будет применяться только в случае получения лицензии на новые для страховщика виды страхования.

Таким образом, ошибкой будет расчет РПНУ в размере 10% от ЗСП за последние 4 квартала в случае наличия необходимого объема данных. Это, скорее всего, приведет к завышению размера резерва, следовательно, занижению финансового результата и налогооблагаемой прибыли.

Ошибочным будет и игнорирование того, что при отсутствии необходимого объема данных в случае, когда ожидаемый коэффициент убытков меньше 1, он должен приниматься за 1. Это нарушение приведет к занижению размера резерва, следовательно, приводит к нарушению финансовой устойчивости страховщика. Расчет, отраженный в таблице 5, сделан без учета этого положения. Поскольку ожидаемый коэффициент развития убытков должен приниматься за 1, расчет резерва будет выглядеть соответствующим таблице 7 образом.

Таблица 7

Расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков

Отчетная дата: 30.09.2006

Учетная группа: 7 группа

Валюта: руб.

     
   ——————————————————————————T————T————————————————————————————T————————————T———————————T————————————T————————————T—————————————T—————————————————T—————————————¬
   |                         | Код|     Оплаченные убытки,     |Заработанная|Коэффициент|  Ожидаемый |  Ожидаемая |  Суммарная  |     Величина    |  Суммарная  |
   |                         |стр.|   коэффициенты развития,   |  страховая | оплаченных| коэффициент|  величина  |   величина  |  заявленных, но |   величина  |
   |                         |    |      факторы развития      |   премия   |  убытков  |произошедших|произошедших|произошедших,|неурегулированных|произошедших,|
   |                         |    | и запаздывания с разбивкой |            |           |   убытков  |   убытков  |      но     |     убытков     |      но     |
   |                         |    |     по кварталам оплаты    |            |           |            |            | неоплаченных|                 | незаявленных|
   |                         |    |     (развития) убытков     |            |           |            |            |   убытков   |                 |   убытков   |
   +—————————————————————————+————+——————————T——————————T——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |                         |    |     1    |     2    |   3  |            |           |            |            |             |                 |             |
   |                         |    |  период  |  период  |период|            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |            1            |  2 |     3    |     4    |   5  |      6     |     7     |      8     |      9     |      10     |        11       |      12     |
   +—————————————————T———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Заработанная     |I кв.  | 01 |     0,00 |     0,00 | 0,00 |   8 767,12 |   0,000   |    1,000   |   8 767,12 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |страховая премия,|2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величина         |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |заявленных, но   +———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |неурегулированных|II кв. | 02 |50 000,00 |60 000,00 |      |  49 863,01 |   1,203   |      Х     |  49 863,01 |       0,00  |       0,00      |       0,00  |
   |убытков и другие |2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |расчетные        |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |величины         +———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |с разбивкой      |III кв.| 03 |     0,00 |          |      |  50 410,96 |   0,000   |      Х     |  50 410,96 |   8 401,83  |       0,00      |   8 401,83  |
   |по кварталам     |2006 г.|    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления      |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |убытков          |       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————+———————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 04 |50 000,00 |60 000,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков      |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Совокупная величина      | 05 |50 000,00 |     0,00 | 0,00 |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков, произошедших    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |во всех кварталах        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |наступления убытков,     |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |кроме последнего,        |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |и оплаченных на конец    |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |квартала оплаты          |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   |(развития) убытков       |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Коэффициенты развития    | 06 |     1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   |убытков                  |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы развития убытков | 07 |     1,200|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Факторы запаздывания     | 08 |     0,833|     1,000| 1,000|      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |      Х      |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Величина произошедших,   | 09 |     Х    |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |        Х        |   8 401,83  |
   |но незаявленных убытков  |    |          |          |      |            |           |            |            |             |                 |             |
   +—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого                    | 10 |     Х    |     Х    |   Х  |      Х     |     Х     |      Х     |      Х     |      Х      |       0,00      |   8 653,88  |
   L—————————————————————————+————+——————————+——————————+——————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————+—————————————————+——————————————
   

В данном расчете коэффициент ожидаемых убытков признан равным 1 (вместо 0,401, получаемого как среднее арифметическое от коэффициента оплаченных убытков). Это приводит к увеличению резерва с 3470,21 руб. до 8653,88 руб.

Есть несколько вопросов, которые вытекают из положения о "необходимом объеме данных":

- Как производить расчет резерва, если лицензия на определенные виды имелась, но договоры страхования до определенной поры не заключались?

- Как производить расчет резерва, если договоры страхования заключались, но страховых выплат не было?

- Как производить расчет резерва, если был перерыв в несколько кварталов, в течение которого договоры не заключались?

В тексте п. 1.3 Приложения 1 к Правилам рассматривается "необходимый объем данных об оплаченных убытках". Из этого положения можно было бы сделать вывод о том, что пока выплаты не производятся по меньшей мере в течение 12 (для групп 1 - 11) или 20 (для групп 12 - 19) периодов непрерывно, резерв рассчитывается как наибольшее из основного или альтернативного метода.

Однако из сущности РПНУ следует, что его формирование вызвано объективной ситуацией, когда на отчетную дату страховщику неизвестно об отдельных убытках, которые произошли, но не были заявлены. Если в течение длительного времени выплаты по какой-либо учетной группе отсутствуют (в силу используемых правил страхования, особенностей практики страхования или сложившегося круга страхователей), есть большая уверенность в том, что и в дальнейшем они производиться не будут. Следовательно, основания для создания РПНУ нет. А использование альтернативного метода приведет к формированию РПНУ в достаточно большом размере.

Период между получением лицензии (например, на новые виды страхования) и до начала заключения договоров не дает информации о том, как, собственно, будет складываться финансовая сторона страхования - насколько прибыльным или убыточным будет данный вид страхования, какой период в среднем занимает урегулирование убытков. Поэтому включение этого периода в срок, принимаемый для определения необходимого объема данных, было бы преждевременным.

По нашему мнению, отсчет срока, определяющего необходимый объем данных, следует начинать в том квартале, когда заключен первый договор страхования, относящийся к данной учетной группе, то есть появилась информация о ЗСП.

Допустим, 15 февраля 2003 г. заключен первый договор страхования воздушного транспорта, относящегося к 6-й учетной группе, премия по которому составляла 500 тыс. руб., а срок действия составляет 1 год. Затем договоры страхования по данной учетной группе не заключались, а 15 февраля 2006 г. заключен второй договор страхования воздушного транспорта на тех же условиях - премия 500 тыс. руб., срок действия - один год. Выплат по договорам страхования не было. Вопрос состоит в том, обладает ли организация по состоянию на 31 декабря 2006 г. данными за 12 периодов или она имеет основание рассчитывать РПНУ альтернативным методом.

Данные из расчета РПНУ основным методом следующие (табл. 8).

Таблица 8

     
   ——————————————————————————————————T————T—————————————————————————¬
   |                                 | Код|  Заработанная страховая |
   |                                 |стр.|          премия         |
   +—————————————————————————————————+————+—————————————————————————+
   |                1                |  2 |            3            |
   +—————————————————T———————————————+————+—————————————————————————+
   |Заработанная     |I кв. 2003 г.  | 01 |         61 643,84       |
   |страховая премия,+———————————————+————+—————————————————————————+
   |величина         |II кв. 2003 г. | 02 |        124 657,53       |
   |заявленных, но   +———————————————+————+—————————————————————————+
   |неурегулированных|III кв. 2003 г.| 03 |        126 027,40       |
   |убытков и другие +———————————————+————+—————————————————————————+
   |расчетные        |IV кв. 2003 г. | 04 |        126 027,40       |
   |величины         +———————————————+————+—————————————————————————+
   |с разбивкой      |I кв. 2005 г.  | 05 |         61 643,84       |
   |по кварталам     +———————————————+————+—————————————————————————+
   |наступления      |II кв. 2005 г. | 06 |                         |
   |убытков          +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |III кв. 2005 г.| 07 |                         |
   |                 +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |IV кв. 2005 г. | 08 |                         |
   |                 +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |I кв. 2006 г.  | 09 |         61 643,84       |
   |                 +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |II кв. 2006 г. | 10 |        124 657,53       |
   |                 +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |III кв. 2006 г.| 11 |        126 027,40       |
   |                 +———————————————+————+—————————————————————————+
   |                 |IV кв. 2006 г. | 12 |        126 027,40       |
   L—————————————————+———————————————+————+——————————————————————————
   

Из таблицы видно, что из 12 периодов данные о ЗСП есть по 9 периодам. Поскольку выплат не было, нет и информации о развитии убытков по данным договорам.

В Положении при указании необходимого числа периодов, предшествующих отчетной дате, нет ссылки на то, что эти периоды должны быть последовательными, без перерывов.

Поэтому организация имеет выбор - считать ли данные в приведенном примере достаточным количеством и не применять альтернативный расчет РПНУ или применять при расчете данные только за те периоды, по которым есть информация о ЗСП, исключив "пустые" периоды II - IV кварталов 2005 г. Тогда расчет РПНУ определяется как 10% ЗСП за последние 4 квартала. В первом случае РПНУ на 31 декабря 2006 г. по данной учетной группе равны 0, во втором случае - 43 835,62 руб.

Если же в течение II - IV кварталов 2005 г. происходило урегулирование убытков, то эти данные должны быть приняты во внимание при расчете РПНУ, следовательно, организация будет обладать информацией о развитии убытков на протяжении всех 12 периодов, и альтернативный метод расчета резервов неприменим.

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центра финансовой экспертизы

Группы компаний "Бизнес-Сервис"

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——