"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ПО ТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Расходы, производимые торговыми организациями в процессе осуществления своей деятельности дополнительно к оплате стоимости товаров, называются издержками обращения.

В состав издержек обращения включаются расходы организаций торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, формируемые в соответствии с гл. 25 НК РФ в течение отчетного периода. В сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Под расходами в целях налогообложения понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, все расходные статьи должны удовлетворять трем критериям (ст. 252 НК РФ) (рис. 1):

\ ------------------------------¬

     
                ——¬ ———¬ —————\       |     Расходы должны быть     |
                | | |  | |     \      |        обоснованными        |
                | | |  | |      \     L——————————————————————————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \

     
   ——————————¬  | | |  | |        \   ——————————————————————————————¬
   | Критерии|  | | |  | |         \  |     Расходы должны быть     |
   |признания|  | | |  | |          \ |  документально подтверждены |
   |  затрат |  | | |  | |          / L——————————————————————————————
   

¦расходами¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / L---------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / ------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / ¦ Расходы должны быть ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / ¦произведены для осуществления¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ / ¦ деятельности, направленной ¦ L-- L--- L---¬/ ¦ на получение дохода ¦ / L---------------------------- ————

Рис. 1. Критерии признания расходов в целях налогообложения

Обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражается в денежной форме.

Документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При определении прибыли учитываются только те расходы, которые были связаны с коммерческой деятельностью организации, и не учитываются расходы, связанные с иными видами деятельности.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, делятся на два вида:

- производственные и реализационные расходы;

- внереализационные расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя шесть групп (рис. 2).

     
             —————————————————————————————————————————————————¬  
   ——————————+Расходы, связанные с производством и реализацией|
   |         L—————————————————————————————————————————————————
   

¦ --------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ Расходы, связанные с производством, хранением ¦ +---->¦ и доставкой товаров, выполнением работ, ¦ ¦ ¦ оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров, ¦ ¦ ¦ работ, услуг, имущественных прав ¦ ¦ L--------------------------T--------------------------- ———— ¦ --------------T----+------------T--------------¬ ¦ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ ¦ -------------¬ -------------¬ ------------------¬ --------¬ ¦ ¦Материальные¦ ¦ Расходы на ¦ ¦Суммы начисленной¦ ¦ Прочие¦ ¦ ¦ расходы ¦ ¦оплату труда¦ ¦ амортизации ¦ ¦расходы¦ ¦ L------------- L------------- L------------------ L------ ———— ¦ --------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ Расходы на эксплуатацию основных средств, ¦ +---->¦ включая ремонт, техническое обслуживание, ¦ ¦ ¦ поддержание их в активном состоянии ¦ ¦ L------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------¬ +---->¦ Расходы на освоение природных ресурсов ¦ ¦ L------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------¬ +---->¦ Расходы на научные исследования ¦ ¦ ¦ и опытно-конструкторские разработки ¦ ¦ L------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------¬ +---->¦ Расходы на обязательное и добровольное страхование ¦ ¦ L------------------------------------------------------ ———— ¦ --------------------------------------------------------¬ L---->¦Прочие расходы, связанные с производством и реализацией¦ L------------------------------------------------------ ————

Рис. 2. Виды расходов, связанных с производством

и реализацией

С функциональной точки зрения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст. ст. 256 - 259 НК РФ);

- прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Помимо расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налогооблагаемой базы учитываются и внереализационные расходы. К ним относятся обоснованные затраты, непосредственно не связанные с производством и реализацией (рис. 3).

     
           —————————————————————————————————————————————————¬
           |Расходы, связанные с производством и реализацией|
           L———————————————————————TT————————————————————————
   

-----------------------------¬ ¦¦ -----------------------------¬ ¦ на содержание переданного ¦ ¦¦ ¦ на формирование резервов по¦ ¦по договору аренды имущества¦<-++->¦ сомнительным долгам (только¦ ¦ (включая амортизацию) ¦ ¦¦ ¦ при методе начисления) ¦ L----------------------------- ¦¦ L--------------------------- ———— -----------------------------¬ ¦¦ -----------------------------¬ ¦в виде процентов по долговым¦<-++->¦ судебные расходы ¦ ¦ обязательствам любого вида ¦ ¦¦ ¦ и арбитражные сборы ¦ L----------------------------- ¦¦ L--------------------------- ———— -----------------------------¬ ¦¦ -----------------------------¬ ¦ на организацию выпуска ¦<-++->¦ на услуги банков ¦ ¦ собственных ценных бумаг ¦ ¦¦ L--------------------------- ———— L----------------------------- ¦¦ -----------------------------¬

¦+->¦ по операциям с финансовыми ¦

     
   —————————————————————————————¬  ||  |инструментами срочных сделок|
   |на обслуживание ценных бумаг|<—+|  L—————————————————————————————
   

L----------------------------- ¦¦ -----------------------------¬

     
   —————————————————————————————¬  ||  |   в виде убытков прошлых   |
   |    в виде отрицательной    |  |+—>|     налоговых периодов,    |
   |      курсовой разницы,     |  ||  |    выявленных в отчетном   |
   |  возникающей от переоценки |<—+|  |           периоде          |
   |  имущества в виде валютных |  ||  L—————————————————————————————
   

¦ ценностей ¦ ¦¦ -----------------------------¬

L----------------------------- ¦+->¦ безнадежные долги, потери ¦

¦¦ ¦ от простоев ¦

     
   —————————————————————————————¬  ||  L—————————————————————————————
   

¦ в виде отрицательной ¦ ¦¦ -----------------------------¬ ¦ (положительной) разницы, ¦ ¦+->¦ потери от стихийных ¦ ¦ образующейся вследствие ¦<--¦ ¦ бедствий, пожаров ¦ ¦ отклонения курса продажи ¦ ¦ L--------------------------- ———— ¦(покупки) иностранной валюты¦ ¦ -----------------------------¬ ¦ от официального курса ЦБ РФ¦ L->¦ другие обоснованные расходы¦ L----------------------------- L--------------------------- ————

Рис. 3. Состав внереализационных расходов

Главой 25 НК РФ (ст. 270 НК РФ) установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Состав таких расходов представлен на рисунке 4.

     
           ————————————————————————————————————————————————¬  
   ————————+Расходы, не учитываемые в целях налогообложения|
   |       L————————————————————————————————————————————————
   

¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦суммы штрафов, пени и иных санкций, перечисляемых в бюджет¦ ¦ ¦ и государственные внебюджетные фонды ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ суммы взносов в уставный капитал, вклада в простое ¦ ¦ ¦ товарищество ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы ¦ ¦ ¦ загрязняющих веществ в окружающую среду ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ расходы на приобретение или создание амортизируемого ¦ ¦ ¦ имущества ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ средства, перечисляемые профсоюзным организациям ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ имущество или имущественные права, переданные в виде ¦ ¦ ¦ задатка или залога ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ суммы отчислений в Российский фонд фундаментальных ¦ +---->¦ исследований, Российский гуманитарный научный фонд ¦ ¦ ¦ и другие аналогичные фонды по перечню, установленному ¦ ¦ ¦ Правительством РФ ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ +---->¦ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных ¦ ¦ ¦ бумаг по рыночной стоимости ¦ ¦ L--------------------------------------------------------- ———— ¦ -----------------------------------------------------------¬ L---->¦ некоторые иные расходы, закрепленные в ст. 270 НК РФ ¦ L--------------------------------------------------------- ————

Рис. 4. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода признания расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Методы различаются с учетом принятой условной терминологии моментом учета расходов.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Кассовый метод, напротив, связывает момент возникновения расходов с фактическим прекращением встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров.

Вопрос выбора метода учета налогоплательщик может решать ежегодно до 1 января (рис. 5). Вместе с тем эта возможность является относительной: действовать по своему усмотрению и реально выбирать один из двух возможных методов определения расходов налогоплательщик вправе при определенных условиях, несоблюдение которых влечет установленные НК РФ последствия.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       По состоянию на 1 января выручка налогоплательщика       |
   | от реализации товаров (без НДС) в среднем за предыдущие четыре |
   |         квартала превысила 1 млн руб. за каждый квартал        |
   LT————————————————————————————————————————————————————T———————————
   

¦ да ¦ нет ¦ \¦/ ¦ ---------------------------------------------¬ ¦ ¦ налогоплательщик может по своему усмотрению¦ ¦ ¦выбрать метод определения доходов и расходов¦ ¦ L----T----------------------------T--------- ———— ¦ ----------------------- нет ¦ да ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ---------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦налогоплательщик выбрал кассовый метод¦ ¦ ¦ L---------------------------T--------- ———— ¦ ¦ ¦ да ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ---------------------------¬ ------------------------¬ ¦ ¦ ¦ налогоплательщик обязан ¦ да ¦ в течение года при ¦ ¦ ¦ ¦пересчитать налоговую базу¦<------+ применении кассового ¦ ¦ ¦ ¦ исходя из того, что ¦ ¦ метода средняя сумма ¦ ¦ ¦ L-----------T--------------- ¦ выручки от реализации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ за предыдущие четыре ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ квартала превысила ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 млн руб. за каждый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ квартал ¦ ¦ ¦ ¦ L-------------T-------- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ нет ¦ ¦ \¦/ \¦/ ¦ ¦ -----------------------¬ -------------------------¬ ¦ L->¦ с начала года доходы ¦ ¦ с начала года доходы ¦ ¦ ¦и расходы определяются¦ ¦ и расходы определяются ¦ L--->¦ по методу начисления ¦ ¦ по кассовому методу ¦ L----------------------- L----------------------- ————

Рис. 5. Порядок определения метода начисления

или кассового метода

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения, которые связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу (например, вследствие неучета выручки за реализованную, но неоплаченную продукцию), что, в свою очередь, повлечет начисление пеней и применение штрафов.

При признании расходов по договорам с конкретными сроками исполнения налогоплательщику следует руководствоваться условиями таких договоров и принципом равномерного формирования доходов и расходов, если такие договоры заключены на срок более одного отчетного (налогового) периода.

В зависимости от даты осуществления расходы при методе начисления признаются следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Порядок признания расходов в зависимости от даты

осуществления

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |         Перечень расходов      | Дата осуществления и документ,|
   |                                |       ее подтверждающий       |
   |                                |      (при необходимости)      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |             Расходы на реализацию (кроме прочих)               |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Амортизация.                    |Дата ежемесячного начисления   |
   |Расходы на оплату труда         |(ведомость амортизационных     |
   |                                |отчислений, расчетно—платежная |
   |                                |ведомость и др.)               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Стоимость покупных товаров      |Дата их реализации             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Расходы по договорам            |Дата перечисления (выдачи из   |
   |обязательного и добровольного   |кассы) денежных средств на     |
   |страхования (негосударственного |оплату страховых (пенсионных)  |
   |пенсионного обеспечения)        |взносов (выписка банка         |
   |                                |по расчетному счету, расходный |
   |                                |кассовый ордер)                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |               Внереализационные и прочие расходы               |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Налоги, сборы и иные подобные   |Дата начисления (налоговая     |
   |расходы.                        |декларация, справка бухгалтера)|
   |Отчисления в резервы,           |                               |
   |признаваемые расходом           |                               |
   |в соответствии с гл. 25 НК РФ   |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Расходы на ремонт основных      |Дата фактического осуществления|
   |средств                         |(смета, требование—накладная)  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Комиссионные сборы.             |Дата расчетов по договору или  |
   |Оплата сторонним организациям   |дата предъявления документов,  |
   |за выполненные работы (оказанные|служащих основанием для        |
   |услуги).                        |расчетов, либо последний день  |
   |Арендные (лизинговые) платежи.  |отчетного (налогового) периода |
   |Иные обязательные платежи       |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Компенсации за использование    |Дата перечисления (выплаты     |
   |для служебных поездок личных    |из кассы) денежных средств     |
   |легковых автомобилей            |(выписка банка по расчетному   |
   |и мотоциклов                    |счету, расходный кассовый      |
   |                                |ордер, авансовый отчет)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Расходы на командировки.        |Дата утверждения авансового    |
   |Расходы на содержание служебного|отчета (авансовый отчет)       |
   |транспорта.                     |                               |
   |Представительские расходы.      |                               |
   |Иные подобные расходы           |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Штрафы, пени и иные санкции     |Дата признания должником либо  |
   |за нарушение условий            |дата вступления в силу решения |
   |договорных обязательств.        |суда                           |
   |Суммы  возмещения убытков       |                               |
   |или ущерба                      |                               |
   +————————————————T———————————————+———————————————————————————————+
   |Отрицательные   |для продавца   |Дата погашения дебиторской     |
   |суммовые разницы|               |задолженности (выписка банка   |
   |                |               |по расчетному счету, акт       |
   |                |               |передачи имущества)            |
   |                +———————————————+———————————————————————————————+
   |                |для покупателя |Дата прекращения обязательств  |
   |                |               |(выписка банка по расчетному   |
   |                |               |счету, акт передачи имущества  |
   |                |               |и др.)                         |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Расходы в виде процентов        |Последний день каждого месяца  |
   |по кредитным и иным аналогичным |(договор, справка бухгалтера)  |
   |договорам, заключенным на срок  |                               |
   |более одного отчетного          |                               |
   |(налогового) периода и          |                               |
   |не предусматривающим равномерное|                               |
   |распределение расходов (либо    |                               |
   |предусматривающим неравномерное |                               |
   |осуществление расходов)         |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Алгоритм учета расходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, будет следующим (рис. 6):

- определяется вид расхода;

- определяется, является ли расход ограничиваемым или учитывается для целей налогообложения в полном объеме;

- определяются сумма расхода, дата его отнесения на уменьшение соответствующих доходов, а также порядок учета в зависимости от того, является ли данный расход прямым или косвенным.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Расход относится к группе расходов, связанных с реализацией  |
   |                        покупных товаров                        |
   L———————T——————————————————————————————————————————T——————————————
   

¦ да ¦ нет

\¦/ \¦/

     
   ————————————————¬                    ————————————————————————————¬
   |  определить,  |  расход определен  |сумма расхода, определенная|
   |является расход|    как косвенный   |  с учетом ограниченности, |
   |   прямым или  +———————————————————>|  относится на уменьшение  |
   |   косвенным   |                    |  соответствующих доходов  |
   L———————T————————                    |     текущего отчетного    |
           |                            |   (налогового) периода,   |
           |                            |     определяется дата     |
           |  расход определен          |   осуществления расхода   |
           |     как прямой             L—————————————T——————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |выделить сумму расхода, приходящуюся на остатки покупных товаров|
   |     на складе, в порядке распределения прямых расходов         |
   |                 при реализации покупных товаров                |
   L———————T——————————————————————————————————————————T——————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————¬    ——————————————————————————————¬
   | сумма расхода, приходящаяся |    | сумма расхода, приходящаяся |
   | на остатки покупных товаров |    | на остатки покупных товаров |
   |на складе, в текущем отчетном|    |на складе, в текущем отчетном|
   |     (налоговом) периоде     |    |     (налоговом) периоде     |
   |        не учитывается       |    |        не учитывается       |
   L——————————————————————————————    L——————————————————————————————
   

Рис. 6. Порядок определения суммы расходов

Расходами налогоплательщика, применяющего кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты.

Налогоплательщику следует также учитывать, что при кассовом методе расходы, связанные с реализацией, учитываются только в части реализованных товаров, имущественных прав.

Все расходы торговых организаций делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относят:

- стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные расходы по доставке товаров от поставщика (если такие расходы не включены в цену товаров).

Остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только на те прямые расходы, которые относят к реализованным товарам. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью.

В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость покупных товаров формируется по-разному с учетом определенных особенностей.

Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в фактическую себестоимость товаров, а по правилам налогового учета - нет.

Расходы при покупке товаров учитываются следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Учет расходов при покупке товаров

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |       Вид расходов      |             Учет расходов            |
   |                         +————————————————T—————————————————————+
   |                         | в бухгалтерском|  в налоговом учете  |
   |                         |     учете      |                     |
   +—————————————————————————+————————————————+—————————————————————+
   |Суммы, уплаченные        |Включают в их фактическую             |
   |продавцу товаров         |себестоимость                         |
   |(за исключением НДС)     |                                      |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Невозмещаемые налоги,    |Включают в их фактическую             |
   |уплаченные в связи       |себестоимость                         |
   |с приобретением товаров  |                                      |
   +—————————————————————————+————————————————T—————————————————————+
   |Таможенные пошлины,      |Включают в их   |Учитывают в составе  |
   |уплаченные при ввозе     |фактическую     |прочих расходов      |
   |товаров в Россию         |себестоимость   |(ст. 264 НК РФ)      |
   +—————————————————————————+(п. 6 ПБУ 5/01) |                     |
   |Суммы, уплаченные        |                |                     |
   |за посреднические услуги,|                |                     |
   |связанные с покупкой     |                |                     |
   |товаров                  |                |                     |
   +—————————————————————————+                |                     |
   |Суммы, уплаченные        |                |                     |
   |за информационные        |                |                     |
   |и консультационные       |                |                     |
   |услуги, связанные        |                |                     |
   |с покупкой товаров       |                |                     |
   +—————————————————————————+                +—————————————————————+
   |Расходы на               |                |Если такие затраты   |
   |транспортировку товаров  |                |включены в цену      |
   |до склада                |                |товаров, то на них   |
   |                         |                |увеличивают          |
   |                         |                |фактическую          |
   |                         |                |себестоимость        |
   |                         |                |ценностей.           |
   |                         |                |Если такие затраты   |
   |                         |                |оплачивают отдельно, |
   |                         |                |то их учитывают      |
   |                         |                |в составе прочих     |
   |                         |                |расходов             |
   |                         |                |(ст. 320 НК РФ)      |
   +—————————————————————————+                +—————————————————————+
   |Проценты по кредитам,    |                |Учитывают в составе  |
   |полученным для покупки   |                |внереализационных    |
   |товаров, начисленные     |                |расходов             |
   |до их оприходования      |                |(ст. 265 НК РФ)      |
   |на балансе фирмы         |                |                     |
   +—————————————————————————+                |                     |
   |Отрицательные суммовые   |                |                     |
   |разницы, возникшие       |                |                     |
   |до оприходования товаров |                |                     |
   +—————————————————————————+————————————————+                     |
   |Отрицательные суммовые   |Учитывают       |                     |
   |разницы, возникшие       |в составе прочих|                     |
   |после оприходования      |расходов        |                     |
   |товаров                  |                |                     |
   L—————————————————————————+————————————————+——————————————————————
   

Таким образом, по правилам налогового учета в фактическую себестоимость товаров включаются только три статьи, это:

- суммы, уплаченные продавцу товаров (за исключением НДС, который принимают к вычету);

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением товаров;

- расходы на транспортировку товаров до склада, если они включены в цену товаров.

Все остальные расходы учитываются в составе прочих и внереализационных.

Синтетический учет расходов ведется на активном счете 44 "Расходы на продажу". Схема счета 44 "Расходы на продажу" представлена на рисунке 7.

Дебет Счет 44 "Расходы на продажу" Кредит

     
                 ——————————————T————————T——————————————
   

¦ ¦

     
   —————————————————————————————        L———————————————————————————¬
   |       ———————————————————————————————¬ ————————————————¬       |
   |  ———¬ |     Начислена амортизация    | |  Списываются  | ———¬  |
   +—>|02+—+     по основным средствам    | |    расходы    +—+90|<—+
   |  L——— L——————————————————————————————— |   на продажу  | L———  |
   |                                        L————————————————       |
   |       ———————————————————————————————¬ ————————————————¬       |
   |  ———¬ |   Списывается разница между  | |  Списывается  | ———¬  |
   +—>|04+—+     покупной и оценочной     | |   недостача   +—+94|<—+
   |  L——— |          стоимостью          | |  и стоимость  | L———  |
   |       L——————————————————————————————— |потерь от порчи|       |
   |                                        |   ценностей   |       |
   |  ———¬ ———————————————————————————————¬ L————————————————       |
   +—>|05+—+     Начислена амортизация    |                         |
   |  L——— |    нематериальных активов    | ————————————————¬       |
   |       L——————————————————————————————— |  Списываются  |       |
   |                                        |    потери     | ———¬  |
   |       ———————————————————————————————¬ |  в результате +—+99|<——
   

¦ ---¬ ¦ Списываются материалы, ¦ ¦ стихийных ¦ L- ———— +->¦10+-+ израсходованные на хранение ¦ ¦ бедствий ¦ ¦ L--- ¦ товаров ¦ L-------------- ———— ¦ L----------------------------- ———— ¦ -------------------------------¬ ¦ ---¬ ¦ Списаны отклонения ¦ +->¦16+-+ себестоимости материалов от ¦ ¦ L--- ¦ стоимости их по учетным ценам¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ -------------------------------¬ ¦ ---¬ ¦ Начисляются налоги ¦ +->¦68+-+ и отчисления, относящиеся ¦ ¦ L--- ¦ на издержки обращения ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ -------------------------------¬ ¦ ---¬ ¦ Приняты к оплате счета ¦ +->¦60+-+ поставщиков за оказанные ¦ ¦ L--- ¦ услуги производственного ¦ ¦ ¦ характера ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ---¬ -------------------------------¬ +->¦69+-+ Начислен ЕСН ¦ ¦ L--- L----------------------------- ———— ¦ ¦ ---¬ -------------------------------¬ +->¦70+-+ Начислена зарплата работникам¦ ¦ L--- ¦ торговли ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ---¬ -------------------------------¬ +->¦71+-+ Списываются расходы ¦ ¦ L--- ¦ по авансовым отчетам ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ---¬ -------------------------------¬ +->¦76+-+ Начислено комиссионное ¦ ¦ L--- ¦ вознаграждение ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ¦ ---¬ -------------------------------¬ +->¦96+-+ Начисление резервов на отпуск¦ ¦ L--- ¦ и ремонт ¦ ¦ L----------------------------- ———— ¦ ---¬ -------------------------------¬ L->¦97+-+ Отнесение расходов на затраты¦ L--- ¦ текущего периода ¦ L----------------------------- ————

Рис. 7. Схема счета 44 "Расходы на продажу"

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. В конце текущего периода эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи".

Стоимость проданных товаров списывают одним из четырех методов (рис. 8).

     
                        ————————————————————————————————————¬
              \         |по стоимости каждой единицы товаров|
              |\        L————————————————————————————————————
   

-¬--¬------- \ ¦¦¦ ¦¦ \ ------------------------------------¬ ¦¦¦ ¦¦ \ ¦ по средней стоимости ¦ ¦¦¦ ¦¦ Методы \ L---------------------------------- ———— ¦¦¦ ¦¦ оценки \ ¦¦¦ ¦¦покупных / ------------------------------------¬ ¦¦¦ ¦¦ товаров / ¦ по стоимости первых по времени ¦ ¦¦¦ ¦¦ / ¦ приобретений (ФИФО) ¦ ¦¦¦ ¦¦ / L---------------------------------- ———— L-L--L-----¬ / ¦/ ------------------------------------¬ / ¦ по стоимости последних по времени ¦ ¦ приобретений (ЛИФО) ¦ L---------------------------------- ————

Рис. 8. Методы оценки покупных товаров

Конкретный порядок оценки товаров закрепляется в качестве элемента учетной политики торговой организации.

Методом списания по стоимости каждой единицы товаров списывают товары, которые учитывают в особом порядке. К таким товарам относят драгоценные металлы и камни, ювелирные изделия, предметы искусства и т.д. Единица этих товаров уникальна, то есть существует в единственном экземпляре.

Пример. ЗАО "Мираж" занимается продажей ювелирных изделий и списывает товары по себестоимости каждой единицы.

В июне ЗАО "Мираж" приобрело:

- 50 обручальных колец по цене 750 руб/шт. (без НДС);

- 30 золотых цепочек по цене 1300 руб/шт. (без НДС).

В этом же месяце ЗАО "Мираж" продало:

- 15 обручальных колец;

- 4 золотые цепочки.

ЗАО "Мираж" должно включить в состав прямых расходов 16 450 руб. (15 шт. x 750 руб. + 4 шт. x 1300 руб.), в том числе:

- 11 250 руб. - стоимость обручальных колец;

- 5200 руб. - стоимость золотых цепочек.

При использовании метода списания по средней стоимости необходимо определять среднюю стоимость единицы товаров, которую рассчитывают отдельно по каждому наименованию товаров (например, столы, стулья, шкафы и т.д.). При этом рекомендуется определять среднюю стоимость товаров после каждой продажи.

Средняя стоимость единицы товара определяется следующим образом:

Со + Сп

СС = -------, (1)

Ко + Кп

где СС - средняя стоимость единицы товаров;

Со - стоимость остатка товаров на дату списания;

Сп - стоимость поступивших товаров;

Ко - количество товаров, оставшихся на дату списания;

Кп - количество поступивших товаров.

Общая себестоимость товаров, которая должна быть списана, определяется следующим образом:

Ст = СС x Кпр, (2)

где Ст - стоимость товаров, подлежащая списанию;

СС - средняя стоимость единицы товаров;

Кпр - количество проданных товаров.

Пример. По состоянию на 1 июня на складе торговой организации ЗАО "Мебель-Ч" числится 95 шкафов "Березка" общей стоимостью 427 500 руб. В июне ЗАО "Мебель-Ч" купило две партии шкафов "Березка".

Первую партию (45 штук) приобрели 4 июня. Общая стоимость шкафов - 225 000 руб. (без НДС).

Вторую (20 штук) - 15 июня. Общая стоимость шкафов - 84 000 руб. (без НДС).

По состоянию на 28 июня продали 137 шкафов.

Средняя стоимость одного шкафа составит:

427 500 + 225 000 + 84 000 736 500

     
       —————————————————————————— = ——————— = 4603.
              95 + 45 + 20            160
   Стоимость проданных шкафов будет равна:
   4603 x 137 = 63 0611 руб.
   Эту сумму ЗАО "Мебель—Ч" включит в состав прямых расходов.
   
   По методу ФИФО товары, поступившие раньше других, списывают первыми. Например, если товары были куплены партиями, то сначала списывают первую партию, затем вторую и т.д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывают часть товаров из второй.
   Преимущество метода в том, что он позволяет получать в остатке суммы товаров по ценам последних по времени закупок, наиболее близко совпадающих с текущей рыночной стоимостью.
   По методу ЛИФО, наоборот, товары, поступившие первыми, списывают последними. Если товары были куплены партиями, то сначала списывают последнюю партию товаров, затем предпоследнюю и т.д. Если товаров в последней партии недостаточно, то списывают часть товаров из предыдущей.
   При методе ЛИФО себестоимость продукции будет приближаться к рыночной стоимости.
   
   Пример. По состоянию на 1 июня на складе торговой организации ЗАО "Мебель—Ч" числится 95 шкафов "Березка" общей стоимостью 427 500 руб. Торговая организация ЗАО "Мебель—Ч" купила для перепродажи шкафы "Березка". Шкафы покупали тремя партиями по 100 штук в каждой.
   Первую партию приобрели 1 июня по цене 400 000 руб. (без НДС). Вторую — 8 июня по цене 450 000 руб. (без НДС). Третью — 19 июня по цене 500 000 руб. (без НДС).
   25 июня продали 230 шкафов.
   Списание шкафов производится следующим образом (табл. 3).
   
   Таблица 3
   
   Оценка товаров по методам ФИФО и ЛИФО ЗАО "Мебель—Ч"
     
   ——————————————————————————————————————T———————T————————T—————————¬
   |              Показатели             | Кол—во| Цена за|  Сумма, |
   |                                     |единиц,|единицу,|   руб.  |
   |                                     |  шт.  |  руб.  |         |
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |1. Остаток товара на начало месяца   |   95  |  4 500 |  427 500|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |2. Поступили товары в течение месяца:|       |        |         |
   |первая партия                        |  100  |  4 000 |  400 000|
   |вторая партия                        |  100  |  4 500 |  450 000|
   |третья партия                        |  100  |  5 000 |  500 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |Итого приход за месяц                |  300  |        |1 350 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |3. Продажа товаров за месяц (230 шт.)|       |        |         |
   |а) списание по методу ФИФО           |   95  |  4 500 |  427 500|
   |                                     |  100  |  4 000 |  400 000|
   |                                     |   35  |  4 500 |  157 500|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |Итого расход за месяц                |  230  |        |  985 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |б) списание по методу ЛИФО           |  100  |  5 000 |  500 000|
   |                                     |  100  |  4 500 |  450 000|
   |                                     |   30  |  4 000 |  120 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |Итого расход                         |  230  |        |1 070 000|
   +—————————————————————————————————————+———————+————————+—————————+
   |4. Остаток материалов на конец месяца|       |        |         |
   |а) по методу ФИФО                    |   65  |  4 500 |  292 500|
   |                                     |  100  |  5 000 |  500 000|
   |б) по методу ЛИФО                    |   70  |  4 000 |  280 000|
   |                                     |   95  |  4 500 |  427 500|
   L—————————————————————————————————————+———————+————————+——————————
   

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом можно сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, которая учитывается при реализации в соответствии со ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца не включается в состав расходов, связанных с реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма прямых расходов, уменьшающих доходы текущего месяца, определяется по следующей формуле:

     
   ——————————————¬     —————————————¬     ———————————————¬     ————————————¬
   | Сумма прямых|     |Сумма прямых|     | Сумма прямых |     |   Сумма   |
   |  расходов,  |     |  расходов, |     |   расходов,  |     |   прямых  |
   |относящихся к|     |приходящихся|     |осуществленных|     | расходов, |
   |реализованным| ——¬ | на остаток | ——¬ |   в текущем  | ——¬ |относящаяся|
   |   товарам   | |=| |   товаров  | |+| |    месяце    | |—| | к остатку |
   |             | L—— |  на складе | L—— |              | L—— |  товаров  |
   |             |     |  на начало |     |              |     | на складе |
   |             |     |   месяца   |     |              |     |  на конец |
   |             |     |            |     |              |     |   месяца  |
   L——————————————     L—————————————     L———————————————     L————————————
   

Бухгалтерский и налоговый учет транспортных расходов также ведется с учетом определенных особенностей.

В бухгалтерском учете расходы по доставке товаров до склада торговой организации можно учитывать двумя способами:

- в составе фактической себестоимости товаров (то есть непосредственно на счете 41 "Товары");

- в составе издержек обращения (то есть на счете 44 "Расходы на продажу").

В налоговом учете расходы на доставку товаров до склада торговой организации (транспортные расходы) включают в их стоимость, если эти расходы включены в цену приобретения товаров по условиям договора. В противном случае транспортные расходы отражают в налоговом учете в составе прочих расходов.

Пример. ЗАО "Мираж" приобрело оргтехнику у ООО "Багира" для перепродажи. Стоимость оргтехники - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). ООО "Багира" доставило товар до склада ЗАО "Мираж". Стоимость доставки - 49 560 руб. (в том числе НДС - 7560 руб.).

При этом возникают две ситуации. Первая: ООО "Багира" включило стоимость услуг по доставке товаров в их продажную стоимость. В данном случае фактическая себестоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО "Мираж" составит 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000).

Вторая ситуация возникает в том случае, если затраты по доставке товаров не включены в их цену и ЗАО "Мираж" их оплачивает отдельно (на основании счета, выставленного ООО "Багира"). Таким образом, первоначальная стоимость товаров составит (табл. 4):

Таблица 4

Расчет первоначальной стоимости товаров в бухгалтерском

и налоговом учете ЗАО "Мираж"

в руб.

     
   —————————————————————————T——————————————————————T————————————————¬
   |         Показатель     |       По данным      |    По данным   |
   |                        | бухгалтерского учета |налогового учета|
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Стоимость оргтехники,   |               2 360 000               |
   |в том числе НДС         |                                       |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Сумма НДС               |                 360 000               |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Стоимость доставки,     |                  49 560               |
   |в том числе НДС         |                                       |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Сумма НДС доставки      |                   7 560               |
   +————————————————————————+——————————————————————T————————————————+
   |Первоначальная стоимость|       2 042 000      |    2 000 000   |
   |                        |(2 360 000 — 360 000 +|(2 360 000 —    |
   |                        |49 560 — 7560)        |360 000)        |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Прочие расходы          |                      |       42 000   |
   |                        |                      |(49 560 — 7560) |
   L————————————————————————+——————————————————————+—————————————————
   

Налогооблагаемую прибыль уменьшает только та часть транспортных расходов, которая относится к реализованному товару. Разграничение расходов между реализованными товарами и товарными запасами осуществляется с помощью ежемесячного расчета издержек обращения на остаток товаров. Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту прямых (транспортных) расходов за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца по алгоритму, представленному в ст. 320 НК РФ:

1) определяются суммы прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца, и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце;

2) определяются стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.

При налогообложении прибыли можно учесть только ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным товарам. Для того чтобы ее вычислить, нужно из общей суммы прямых расходов (п. 1) вычесть те из них, которые приходятся на непроданные товары (п. 4). Данное правило применяют, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену.

Пример. Издержки обращения (в части транспортных расходов) на остаток товаров на начало отчетного периода ЗАО "Мираж" составили 200 000 руб.

Общая сумма издержек обращения за отчетный период составила 9 000 000 руб., в том числе транспортные расходы и расходы по уплате процентов за банковский кредит - 3 000 000 руб.

Всего за отчетный период реализовано товаров на 24 000 000 руб., остаток товаров на конец отчетного периода - 8 000 000 руб.

Для определения суммы издержек обращения, списываемых на реализацию и приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода, необходимо выполнить следующие действия.

1. Определить средний процент (Сп) транспортных расходов:

200 000 + 3 000 000

Сп = ---------------------- x 100 = 10%.

24 000 000 + 8 000 000

2. Определить сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров (Со):

8 000 000 x 10

Со = -------------- = 800 000 руб.

100

3. Определить сумму транспортных расходов, списываемых в отчетном периоде на реализацию (Ср):

Ср = 200 000 + 3 000 000 - 800 000 = 2 400 000 руб.

Эту сумму включают в состав прямых расходов ЗАО "Мираж" и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль за отчетный период.

Кроме этого списываются издержки обращения за отчетный период по другим статьям расходов в полном объеме:

9 000 000 - 3 000 000 = 6 000 000 руб.

Всего в отчетном периоде будет списано издержек обращения на сумму, которая может быть рассчитана двумя способами:

6 000 000 + 2 400 000 = 8 400 000 руб.

или

200 000 + 9 000 000 - 800 000 = 8 400 000 руб.

В целях избежания лишней работы и одновременного выполнения требований бухгалтерского и налогового учета целесообразно все транспортные расходы по приобретению товаров отражать в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы необходимо учитывать непосредственно на счете 41 "Товары").

Порядок учета транспортных расходов непосредственно отражается в учетной политике торговой организации.

И.А.Дрожжина

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

14.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——