"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 4

ПОНЯТИЕ НЕЗАВИСИМОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Действие налогового законодательства может быть ограничено в пространстве, во времени и по кругу лиц. История знает ряд примеров ограничения определенной территорией действия законодательства государства, в том числе налогового. Например, после заключения с Наполеоном I по итогам Русско-прусско-французской войны договоров, получивших название "Тильзитский мир" (Тильзит, 25 июня 1807 г.), Александр I присоединил к России всю Финляндию в качестве Великого княжества. В 1809 г. царь принял присягу сословного Сейма на верность. Одной из характерных черт финляндского статуса являлось самостоятельное решение экономических вопросов, принятие собственного бюджета, использование полученных доходов только на нужды своей страны (налоги в российский бюджет от Финляндии не поступали) и с 1863 г. наличие своей денежной единицы. Похожие примеры есть и сегодня.

Прежде всего, можно назвать остров Мэн, расположенный в Ирландском море, на расстоянии 16 миль от Шотландии. С 1765 г. остров находится под властью британской короны, но он никогда не входил в состав Соединенного Королевства, как и не был его колонией.

Этот остров - самоуправляемая зависимая территория британской короны, и ее население является гражданами Великобритании. В ведении Парламента Великобритании находятся вопросы обороны, гражданства и иммиграции, за что ежегодно производятся отчисления Соединенному Королевству. Главой острова является королева (с 6 февраля 1952 г. - Елизавета II), которая носит титул лорда острова Мэн. Фактически островом управляет назначаемый королевой на пять лет лейтенант-губернатор. Основными источниками права являются акты парламента - Тинвальда, а также приказы и инструкции, принятые на их основе. На острове нет писаной конституции. Конституционный акт острова Мэн 1990 г. (в ред. от 21 июня 2005 г.) регламентирует деятельность высших органов власти; действует также Акт острова Мэн 1950 г. (в ред. от 15 мая 2001 г.) "О местном управлении".

Налоговая территория острова полностью независима от Великобритании в вопросах прямого налогообложения. Ставки подоходных налогов (корпоративного и персонального) низкие, и нет налогов на передачу капитала и налога на наследство. В результате этого остров больше известен как офшорный центр. Правовой основой одноименных фискальных платежей являются Акт острова Мэн 1986 г. (в ред. от 15 октября 2001 г.) "Об управлении таможенными пошлинами и акцизами" и Акт острова Мэн 1970 г. (в ред. от 15 июня 2004 г.) "О подоходном налоге".

На основании Соглашения между Правительствами Соединенного Королевства и острова Мэн о таможенных пошлинах и акцизах, а также связанных вопросах (Лондон, 15 октября 1979 г.) на острове учреждена Служба таможенных пошлин и акцизов, которой переданы функции комиссионера таможенных пошлин и акцизов Великобритании. Эта служба ответственна за взимание любых пошлин и налогов на острове, а само Соглашение именуют "The Common Purse" (англ. - общий кошелек), поскольку оно определяет систему разделения доходов.

Несмотря на то что остров Мэн не является частью государственной территории Великобритании, в международных делах Соединенное Королевство представляет остров Мэн. В преамбуле Акта Великобритании от 17 октября 1972 г. "О Европейских Сообществах" записано, что этот акт содержит положения о расширении Европейских Сообществ за счет включения Соединенного Королевства вместе (для ряда целей) с островами Канала (Ла-Манша), островом Мэн и Гибралтаром. Остров Мэн не является членом Европейского союза, но составляет часть единой таможенной территории объединения, т.е. между государствами этого союза и островом действует свобода перемещения товаров и услуг. При этом остров не делает взносов, но и не получает каких-либо денежных средств от Европейского союза, что обеспечивает финансовую независимость острова.

Еще один пример - Республика Токелау. Она занимает три коралловых атолла (Факаофо, Нукуному и Атафу) общей площадью 10 кв. км, расположенных в Полинезии, с населением примерно 1500 человек. С 1889 г. Токелау - протекторат Великобритании; в 1925 г. острова были переданы под контроль Новой Зеландии, а в 1948 г. был принят Акт Новой Зеландии "О Токелау" (далее - Акт о Токелау), в соответствии со ст. 3 которого Токелау является частью Новой Зеландии. Уполномоченные представители сторон подписали 21 ноября 2001 г. Совместное заявление о принципах партнерства между Новой Зеландией и Токелау. Согласно п. 1 ст. 10 этого заявления Новая Зеландия представляет Токелау в международных отношениях. По сути названный акт является конституцией территории.

Законодательный орган власти Токелау - Генеральный фоно. Его нормотворческие полномочия определены в ст. 3А Акта о Токелау. В п. 1 этой статьи закреплено, что Генеральный фоно может время от времени принимать такие правила, какие он сочтет необходимыми для мира, порядка и хорошего управления Токелау. А в п. 2(а) предусмотрено, что к полномочиям, закрепленным в п. 1, относится и разрешение устанавливать дополнительные платы за услуги, таксы, штрафы, налоги и другие обременения. Это первое упоминание фискальных платежей.

Второе упоминание содержится в ст. 4 Акта о Токелау. Как следует из содержания п. 1, нормотворческими полномочиями, которые реализуются в форме инструкций, наделен и генерал-губернатор. В Акте о Токелау не поясняется, о каком генерал-губернаторе идет речь, но очевидно, что это генерал-губернатор Новой Зеландии. В п. 3 ст. 4 Акта о Токелау опять же повторяется перечень, представленный в п. 2(а) ст. 3А, но наряду с декларированием установления фискальных платежей и штрафов содержится оговорка о предоставлении соответствующих полномочий власти или лицу.

С учетом таких предписаний ключевым вопросом является действие правовых норм в пространстве. Ответ на него содержится, в частности, в ст. 6 Акта о Токелау, согласно которой, за исключением прямо предусмотренных случаев, статутное право Новой Зеландии не действует в Токелау. На сегодняшний день в числе нормативных правовых актов, действующих на территории Токелау, нет налоговых законов и подзаконных актов Новой Зеландии, но применяются, например, Акт Новой Зеландии 1955 г. (в ред. 1994 г.) "О компаниях", Акт Новой Зеландии 1924 г. "О толковании" и т.п. Налоговое законодательство территории представлено Правилами Токелау 1997 г. "О подоходном налоге" и Правилами Токелау 1997 г. "О пошлинах", а также Инструкциями Токелау 1991 г. "О таможне". За исключением названных инструкций, оба правила небольшие по объему, с лаконичным содержанием норм.

Это интересный пример двух независимых налоговых систем в рамках одного государства, но независимость эта частичная хотя бы потому, что высшей судебной инстанцией для Токелау является Апелляционный суд Новой Зеландии. Аналогично обстоят дела и на острове Мэн, где судебная система представлена Высоким судом, Апелляционным судом и Судебным комитетом Тайного совета Палаты лордов.

Соответствующие статусы рассмотренных территорий можно сравнивать с некоторыми территориальными образованиями, находящимися под управлением США. Их статус отличается от статуса штатов. Речь идет в первую очередь о зависимых субъектах.

США принадлежат несколько крошечных территорий (острова Науленд, Бейкер и Джарвис, риф Кингмен, а также атоллы Джонстон, Пальмира, Уэйк и Мидуэй - все в Тихом океане и остров Навасса - в Карибском море), но на них нет постоянного населения и они обычно именуются владениями. Кроме того, 1 октября 1982 г. с Федеральными штатами Микронезии и 25 июня 1983 г. с Республикой Маршалловы острова были заключены Соглашения о свободной ассоциации с США (разд. 1901 титула 48 Свода законов США). В соответствии с разд. 111 и 121 этих Соглашений названные территории получили статус самоуправляющихся и имеющих право выступать от своего имени во внешних сношениях. Аналогичное Соглашение с Правительством Палау было заключено 10 января 1986 г.

К зависимым субъектам США относятся: Содружество наций Пуэрто-Рико, Гуам, Американское Самоа, Виргинские острова и Содружество наций Северных Марианских островов. Каждый из этих субъектов управляется на основании различных политических договоренностей, но резиденты этих территорий не участвуют в выборах в США.

В Конституции США от 17 сентября 1787 г. нет положений об управлении зависимыми субъектами. Вместе с тем в п. 2 разд. 3 ст. IV закреплено, что Конгресс вправе распоряжаться территорией или иной собственностью, принадлежащей Соединенным Штатам, и издавать в связи с этим все необходимые правила и постановления, но ничто в этой Конституции не может толковаться в ущерб законным притязаниям Соединенных Штатов или какого-либо отдельного штата. Американские суды трактуют эту норму как право национального правительства осуществлять законодательную власть в отношении зависимых субъектов.

Участие в национальном правительстве зависит не только от американского гражданства, но и от проживания в одном из 50 штатов. Ни один из зависимых субъектов не входит в какой-либо штат. В результате ни один из американских граждан, проживающих на территории зависимого субъекта, не может участвовать в национальном правительстве. Из-за сложности внесения поправок в Конституцию США для устранения неравенства был разработан ряд специальных институтов. Содружество наций Пуэрто-Рико, Гуам, Виргинские острова и Американское Самоа имеют своих делегатов в Палате представителей с правом выступлений, но без права голоса, а Содружество наций Северных Марианских островов - постоянного представителя. Делами зависимых территорий (кроме Содружества наций Пуэрто-Рико) занимается офис по делам островов Департамента внутренних дел США.

Зависимые субъекты получают существенную помощь от национального правительства в форме доступа к национальным программам. В некоторых случаях территории и содружества получают прямые субсидии на публичные работы и улучшение инфраструктуры, а в случае с Американским Самоа - даже на повседневную деятельность местного правительства.

Американские граждане, проживающие в зависимых субъектах, не уплачивают налоги американскому правительству. Для Гуама, Виргинских островов и Содружества Северных Марианских островов основным налогом является федеральный подоходный, который уплачивается как местный подоходный налог. Доход от этого налога идет местному правительству, а не американскому. На Американском Самоа местным законом (гл. 4 титула 11 Кодекса Американского Самоа) введена система, зеркально повторяющая федеральный подоходный налог США, опять же с зачислением дохода в свой бюджет. Федеральный подоходный налог с дохода, полученного из местных источников, не взимается с граждан США, проживающих в Содружестве наций Пуэрто-Рико. Кстати, одной из причин, почему пуэрториканцы выступают против вхождения в состав США, является именно перспектива необходимости уплаты федерального подоходного налога.

Содружество наций Пуэрто-Рико входит в состав таможенной территории США. Товары, ввозимые в Содружество из-за границы, подлежат обложению американскими пошлинами, а ввозимые в США из Пуэрто-Рико - нет. Иностранные товары, ввозимые в остальные зависимые субъекты, не облагаются американскими пошлинами, а товары, ввозимые в США из них, - облагаются. Вместе с тем в приложениях к тарифу США предусмотрено, что товары территорий и содружеств, ввозимые на таможенную территорию США, не облагаются импортными пошлинами, если определенный процент (50 - 70% в зависимости от товара) в стоимости товара относится к местным материалам.

Основными документами для Гуама и Виргинских островов, в том числе в части правовой регламентации основ налогообложения, являются принятые Конгрессом США Органический акт Гуама от 1 августа 1950 г. (в ред. от 23 февраля 2000 г.) и Органический акт Виргинских островов от 22 июля 1954 г. Эти акты включены в разд. 1421 и 1541 титула 48 Свода законов США. Содружество наций Пуэрто-Рико, Американское Самоа и Содружество наций Северных Марианских островов имеют конституции, причем в каждой из них подчеркивается связь с США.

В Конституции Содружества наций Пуэрто-Рико от 6 февраля 1952 г. фискальные платежи фигурируют в ст. VI. В частности, в разд. 2 данной статьи предусмотрено, что Содружество наций Пуэрто-Рико вправе налагать и собирать налоги и уполномочивать их наложение и сбор муниципалитетам так, как определит Законодательная ассамблея, и это право не должно быть никогда отдано, уступлено или приостановлено. Фискальные платежи упоминаются еще в двух разделах этой статьи, но они более лаконичны. В разд. 3 декларируется, что правила налогообложения в Пуэрто-Рико должны быть едиными. Согласно разд. 7 ассигнования, произведенные в течение любого финансового года, не должны превышать общие доходы, включая доступный излишек, оцененные для указанного финансового года, если только законом не предусмотрены налоги, достаточные для покрытия таких ассигнований.

Необходимо также сослаться на разд. 17 ст. III Конституции Содружества наций Пуэрто-Рико. В абз. 2 этого раздела закреплено, что все законопроекты об увеличении дохода должны формироваться в Палате представителей и Сенат может предложить изменения или согласиться с ними, как с другими законопроектами.

В Конституции Американского Самоа 1966 г. (с изменениями 1977 г.) фискальные платежи упоминаются в разд. 1(с) ст. II. В этом разделе содержится аналог положения разд. 7 ст. VI Конституции Содружества наций Пуэрто-Рико.

Наиболее подробно рассматриваемые вопросы определяются в Конституции Содружества наций Северных Марианских островов от 6 марта 1977 г. (далее - Конституция Содружества наций).

В статье X этого документа регламентируются различные вопросы налогообложения. Во-первых, в разд. 1 ст. Х записано, что налог не может взиматься, а публичные денежные средства не могут распределяться прямо или косвенно. Исключение составляют публичные цели, которые должен определить законодательный орган. Во-вторых, согласно разд. 2 каждые пять лет губернатор должен докладывать законодательному органу о социальном, финансовом и экономическом воздействии освобождений от налогов, предусмотренных законом. Доклад может включать рекомендации губернатора по политике и законодательству, освобождающему от налогов. В-третьих, в разд. 5 ст. Х установлено, что никакой налог не может начисляться на имущество, занятое одной семьей для проживания, сельскохозяйственное или неулучшенное недвижимое имущество, если только иное не решено 3/4 голосов в ходе выборов в сенаторском районе, где должен быть введен налог. В-четвертых, на основании разд. 9 налогоплательщик может подать иск против Правительства или его институтов с требованием запретить расходование публичных фондов не на публичные цели, а также иск за нарушение обязанности попечителя. Суд должен присудить расходы и судебные издержки лицу, выигравшему в таком иске. По этой норме есть и прецедент.

В двух статьях Конституции Содружества наций регламентируются вопросы, связанные с законодательной инициативой и полномочиями исполнительных органов власти. В разд. 5(а) ст. II Конституции определено, что законопроекты об ассигнованиях и доходах могут быть внесены только в Палату представителей. В разд. 9(а) ст. III прописаны вопросы представления губернатором в законодательный орган предложений о ежегодном сбалансированном бюджете на следующий финансовый год. Этот бюджет должен содержать описание ожидаемых доходов Содружества и рекомендованных расходов фондов. Ожидаемые доходы не могут быть увеличены законодательным органом без согласия губернатора. При подготовке предложенного сбалансированного бюджета губернатор должен рассматривать информацию мэров Роты, Сайпана, Тиниана и Агуигуана, а также островов, расположенных севернее Сайпана, о бюджетных потребностях этих островов. Представление губернатора в законодательный орган в отношении бюджета может включать рекомендации в отношении налогообложения. Если сбалансированный бюджет утвержден законодательным органом, губернатор не может перераспределять ассигнования, за исключением того, как предусмотрено законом. Если же сбалансированный бюджет не утвержден до первого дня финансового года, ассигнования на деятельность и обязательства Правительства должны оставаться на уровне предыдущего финансового года.

Есть в Конституции Содружества наций и упоминание местных налогов. Территория Содружества расположена между Гавайями и Филиппинами. Она включает в себя 14 островов в северной части Тихого океана общей площадью 477 кв. км. Гуам является 15-м Марианским островом. Здесь нет административных округов по модели США, но есть муниципалитеты второго уровня. Местному управлению посвящена ст. VI Конституции Содружества наций. В разд. 8(а) этой статьи записано, что учреждаются привилегированные муниципальные формы местного управления на Роте, Тиниане и Агуигуане. Местные налоги, уплачиваемые муниципальным правительствам Роты, Тиниана, Агуигуана, а также Сайпана, могут быть израсходованы на местные публичные цели острова или островов, предоставляющих этот доход.

Помимо названных положений необходимо обратить внимание и на положения ст. ст. XI и XV Конституции Содружества наций. В ст. XI назван неналоговый источник доходов. На Северных Марианских островах введен институт доверительного управления публичными землями. В соответствии с разд. 6(d) названной статьи доверительный собственник должен передавать в общий доход Содружества остающиеся проценты, полученные с дохода от доверительного управления, за исключением суммы, которую доверительный собственник может оставить на расходы по управлению. В ст. XV регламентируются вопросы образования. В разд. 1(е) данной статьи закреплено, что для системы государственного начального и среднего образования должен быть предусмотрен ежегодный бюджет в размере не менее чем 15% общего дохода Содружества. Аналогичная норма закреплена и в разд. 2(с) в отношении колледжей (бюджет не менее 1% общего дохода). Эти нормы нельзя отнести к налоговому праву, но они, безусловно, связаны с финансами Северных Марианских островов.

Таковы краткие сведения о конституционных нормах налогового права зависимых субъектов. Важно, что на них не распространяется действие международных договоров США по вопросам налогообложения. Например, территории, на которые распространяются положения Соглашения между Правительством США и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 30 апреля 1984 г.), не совпадают с государственной территорией США, как, впрочем, и материкового Китая. Как указано в ст. 3 Технического объяснения Департамента казначейства США от 1 января 1987 г., термин "United States" не включает в себя Пуэрто-Рико, Виргинские острова и Гуам, а термин "People's Republic of China" - Тайвань, Макао и Гонконг.

Наиболее интересный пример представляет статус двух из названных китайских территорий. В результате восстановления суверенитета двух своих территорий материковый Китай, точнее, Китайская Народная Республика стала государством, в котором официально сосуществуют три независимые друг от друга налоговые системы.

Правовой основой такого сосуществования являются основные законы особых административных районов Гонконга и Макао.

Эти законы были приняты Всекитайским собранием народных представителей и, следовательно, по своему характеру и положению являются национальными законами материкового Китая.

Очевидно, что это не местные законы. По своей природе они являются обязательством Центрального народного правительства и всех его управлений, провинций, автономных районов и городов центрального подчинения по невмешательству в дела, которыми управляют Гонконг и Макао. Все офисы, учрежденные в Гонконге и Макао управлениями Центрального народного правительства или провинциями, автономными районами и городами центрального подчинения, а также персонал таких офисов должны соблюдать законодательство Гонконга и Макао. Эти требования являются выражением концепции "одно государство - две системы" и не нарушают единства государства. Одновременно следует заметить, что основные законы - это не только внутригосударственные законы: для Гонконга и Макао это еще и конституции. В свете основных законов политика, проводимая в Гонконге и Макао, включая социальные и экономические системы, система защиты фундаментальных прав и свобод резидентов, система исполнительной, законодательной власти и судебная система должны опираться на установления конституций. Никакие нормативные правовые акты Гонконга и Макао не должны нарушать основные законы. Эти условия ст. 8 Основного закона Гонконга от 4 апреля 1990 г. и ст. 8 Основного закона Макао от 31 марта 1993 г. полностью демонстрируют верховенство конституций по отношению к нормативным правовым актам Гонконга и Макао и тем самым подчеркивают юридическую силу основных законов.

Понятие "две системы" означает высокую степень автономии, в том числе в вопросах налогообложения. В Основном законе Макао непосредственно налоги упоминаются в нескольких статьях, согласно которым:

- Законодательный совет принимает решения по вопросам налогообложения в соответствии с предложениями Правительства и утверждает долги, подлежащие принятию Правительством (п. 3 ст. 71);

- административные суды должны быть учреждены в особом административном районе Макао; они являются судами, обладающими юрисдикцией в отношении административных и налоговых дел (ст. 86);

- Центральное народное правительство не должно устанавливать налоги в особом административном районе Макао (абз. 3 ст. 104);

- особый административный район Макао практикует независимую налоговую систему (абз. 1 ст. 106);

- особый административный район Макао, руководствуясь ранее проводимой в Макао политикой низкого налогообложения, принимает законы, касающиеся типов и ставок налогов, уменьшения налогов, скидок и освобождений, а также других вопросов по налогообложению; система налогообложения франчайзингового бизнеса должна быть определена законом (абз. 2 ст. 106).

Для налогового права важны и некоторые другие положения Основного закона Макао. В частности, в ст. 105 этого Закона предусмотрено, что при составлении своего бюджета особый административный район Макао следует принципу сохранения расходов в рамках лимита дохода, стремится к достижению финансового баланса, избежанию дефицитов и поддержанию бюджета, соразмерного темпу роста валового внутреннего продукта. Согласно ст. 110 особый административный район Макао поддерживает статус свободного порта и не взимает тарифы с товаров, если только это не предусмотрено законом.

Аналогичные нормы содержатся и в Основном законе Гонконга.

Таким образом, на основе концепции "одно государство - две системы" в рамках одного государства могут сосуществовать несколько налоговых систем. Особый правовой статус отдельных территорий государства обусловливает необходимость провозглашения и соблюдения принципа независимой налоговой системы, при котором налоговые системы таких территорий не связаны с налоговой системой государства. В этом случае могут быть разделены и таможенные территории. Под действие принципа независимой налоговой системы не подпадают налоговые системы независимых государств и территорий. Условием сосуществования нескольких налоговых систем является ограничение действия нормативных предписаний, в том числе уголовных законов, в пространстве.

Р.А.Шепенко

Д. ю. н.,

профессор МГИМО

Подписано в печать

14.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——