"Учет. Налоги. Право", 2006, N 31

УЧИТЫВАЙТЕ ПРОДАЖУ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ПО ВЕЛЕНИЮ КОДЕКСА

(...и будет вам экономия на налогах)

Многие бухгалтеры в налоговом учете ошибочно квалифицируют доходы от продажи основного средства как внереализационные. То есть по аналогии с бухгалтерским учетом, где такие доходы считаются прочими. Однако Налоговый кодекс относит поступления от продажи имущества к выручке от реализации. Цена ошибки в данном случае измеряется не в штрафах и пенях, а в потерянной экономии на налоге на прибыль и НДС.

Стремление приблизить налоговый учет к бухгалтерскому порой приводит не только к ошибкам, но и к потере на налогах. Один из таких примеров - неправильная квалификация доходов от продажи основных средств.

Напомним, в бухгалтерском учете доходы от реализации основного средства относятся к прочим, в частности операционным, доходам (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Но для налога на прибыль доходы от продажи основного средства необходимо учитывать как выручку от реализации товаров. Это требование п. 1 ст. 249 Налогового кодекса. В данной норме не говорится о выручке от реализации именно основных средств или имущества. В ней упомянута реализация товаров. Однако товаром для целей применения Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Увеличив выручку от реализации, а не внереализационные доходы, компания сможет в большем объеме признать затраты на рекламу, в большем объеме зачесть НДС по ним, а также в большем объеме сформировать резерв по сомнительным долгам.

Рекламный предел возрастет

Норматив рекламных затрат, которые можно признать для налога на прибыль, зависит как раз от объема выручки от реализации. Напомним, расходы на рекламу принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой по ст. 249 Кодекса (п. 4 ст. 264 НК РФ). Занижая выручку, компания автоматически уменьшает лимит признания рекламных расходов.

Пример. Компания, занимающаяся автомобильными перевозками, в июне 2006 г. продала гаражный комплекс за 16 млн руб. Выручка организации за первые 6 месяцев текущего года составила 27 млн руб. В этом же полугодии была проведена рекламная акция на сумму 425 тыс. руб.

Сделаем все необходимые расчеты в таблице.

руб.

     
   ———T—————————————————————T————————————————————————————T——————————¬
   | N|      Показатель     |   Поступления от продажи   |  Разница |
   |  |                     |     гаражного комплекса    | (гр. 4 — |
   |  |                     |         признаются         |  гр. 3)  |
   |  |                     +—————————————————T——————————+          |
   |  |                     |внереализационным| выручкой |          |
   |  |                     |     доходом     |          |          |
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 1|          2          |        3        |     4    |     5    |
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 1|Выручка              |    27 000 000   |43 000 000|16 000 000|
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 2|Лимит признания      |       270 000   |   430 000|   160 000|
   |  |рекламных расходов   |                 |          |          |
   |  |(стр. 1 x 1%)        |                 |          |          |
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 3|Общие затраты на     |       425 000   |   425 000|         0|
   |  |рекламную акцию      |                 |          |          |
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 4|Рекламные расходы,   |       270 000   |   425 000|   155 000|
   |  |уменьшающие налоговую|                 |          |          |
   |  |базу (меньшая        |                 |          |          |
   |  |величина из указанных|                 |          |          |
   |  |в стр. 3 и 4         |                 |          |          |
   |  |соответствующих граф)|                 |          |          |
   +——+—————————————————————+—————————————————+——————————+——————————+
   | 5|Экономия по налогу   |                 |          |    37 200|
   |  |на прибыль (155 000  |                 |          |          |
   |  |руб. x 24%)          |                 |          |          |
   L——+—————————————————————+—————————————————+——————————+———————————
   

В результате переквалификации внереализационного дохода в выручку компания получает экономию по налогу на прибыль в сумме 37 200 руб. (155 000 руб. x 24%).

Кроме того что организация сможет сэкономить на налоге на прибыль, она еще сможет увеличить вычет по НДС. Как известно, если расходы для налога на прибыль нормируются, то и вычет по таким расходам используется только в части принимаемых затрат (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Используем данные нашего примера. За счет дополнительного признания затрат на рекламную акцию компания может предъявить к вычету 27 900 руб. (155 000 руб. x 18%). В итоге организация может сэкономить на налоге на прибыль и НДС 65 100 руб. (37 200 + 27 900).

Больше сомнительных долгов в расходы

Размер выручки от реализации влияет и на сумму резерва по сомнительным долгам. Его величина не может превышать 10 процентов от выручки, определенной по ст. 249 Кодекса (п. 4 ст. 266 НК РФ). А суммы таких отчислений в резерв включаются во внереализационные расходы единовременно на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Продемонстрируем, как можно сэкономить на налоге на прибыль в текущем периоде за счет увеличения резерва по сомнительным долгам. Используем данные все того же примера с продажей гаражного комплекса.

Без учета дохода от продажи гаражного комплекса компания может сформировать резерв по сомнительным долгам в сумме 2,7 млн руб. (27 млн руб. x 10%). При корректном отражении полученных денежных средств (в качестве выручки от реализации) резерв увеличивается до 4,3 млн руб. (43 млн руб. x 10%). Таким образом, при наличии соответствующей сомнительной задолженности компания может единовременно учесть для налога на прибыль отчисления в сумме 1,6 млн руб. (4,3 млн руб. - 2,7 млн руб.). Это даст экономию на налоге на прибыль за полугодие в размере 384 тыс. руб. (1,6 млн x 24%). То есть организация сможет увеличить на эту сумму свои оборотные средства.

Почему не будет штрафа и пеней

Мы измерили цену ошибки бухгалтера только суммой потерь на налогах. Дело в том, что негативных последствий в виде штрафов и пеней для организации неправильный учет дохода от реализации основного средства не повлечет. Сумма налогов занижена не будет.

Что касается влияния размера выручки на возможность уплаты только квартальных авансовых платежей (без ежемесячных), то и здесь ошибка бухгалтера не обернется штрафами и пенями.

Напомним, компания имеет право уплачивать только квартальные авансовые платежи, если за предыдущие четыре квартала доходы по ст. 249 Кодекса не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ).

В таком случае отражение поступлений от продажи основного средства в составе внереализационных доходов может создать ложное впечатление, что этот предел соблюдается. Если при проверке налоговики выявят занижение выручки от реализации, то никакими потерями для компании в 2006 г. это не обернется. Еще в 2001 г. Пленум ВАС РФ сказал, что пени могут быть взысканы, только если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы (п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5). Поэтому в нашем случае неуплата ежемесячных авансовых платежей не влечет за собой начисления пеней.

В отношении штрафов Президиум ВАС РФ указал, что штрафы могут быть взысканы только при неуплате налога, а не авансового платежа (п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 N 71).

Однако с 2007 г. при несвоевременной уплате любого платежа, в том числе и ежемесячного авансового, могут быть взысканы пени (п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции от 27.07.2006, Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600). Изменений в отношении уплаты штрафов в данной ситуации нет.

Кстати...

Продажа основного средства не единственный случай, когда, исправив некорректный учет, можно получить экономию по налогам. Это также относится и к случаям реализации нематериальных активов или имущественных прав. Доходы от их реализации относятся к выручке, учитываемой по ст. 249 Налогового кодекса.

Чтобы объект интеллектуальной собственности был признан нематериальным активом, необходимо, чтобы он был способен приносить доход, использовался для нужд организации более 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ). Исключительные права на эти объекты подтверждают патенты, свидетельства, договоры уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д. Наиболее распространенные виды таких активов - исключительные права на компьютерные программы или базы данных, на товарный знак или фирменное наименование.

В отношении определения понятия имущественного права возникает больше сложностей, так как законодательно оно не закреплено. Поэтому нужно руководствоваться сложившейся судебной практикой или упоминаниями этого термина в законах. К имущественным правам относятся, например, право на взыскание задолженности, права, удостоверенные ценной бумагой, а также права участника долевого строительства (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23, п. 1 ст. 142 ГК РФ, п. 3 ст. 155 НК РФ).

И.Зевакина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

11.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——