"Финансовая газета", 2006, N 32

ПРОЩЕНИЕ ДОЛГА: ПРАВОВЫЕ И УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 30)

Бухгалтерский и налоговый учет

В соответствии со ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Это в полной мере относится к запрету дарения между коммерческими организациями. В то же время налоговое законодательство вообще не регулирует договорные правоотношения. В соответствии со ст. 2 НК РФ налоговое законодательство - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов в Российской Федерации. Причем нормы гражданского законодательства по общему правилу к налоговым отношениям не применяются. Отсюда следует, что порядок исчисления и уплаты налогов не соотносится с требованиями других отраслей законодательства, в частности гражданского. Вопросы налогообложения подчиняются исключительно налоговому законодательству (см. также Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01, в котором указано, что признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения).

Таким образом, если две российские коммерческие организации заключат между собой договор о прощении долга, равнозначный договору дарения, у принимающей стороны возникнет доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли, независимо от того, будет соответствующая сделка признана судом недействительной или нет.

Заметим, что в п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 16 ст. 270 НК РФ нет упоминания именно о коммерческих организациях. Поскольку нет запрета на сделки дарения между коммерческими организациями и некоммерческими организациями, равно как и между физическими лицами, а также учитывая, что стороной, безвозмездно прощающей долг, может являться иностранная организация (такая сделка не обязательно регулируется российским гражданским законодательством согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ), возможны случаи, связанные с прощением долга, приравниваемым к дарению, которые не противоречат ни п. 4 ст. 575 ГК РФ, ни пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Рассмотрим налоговые последствия прощения долга для стороны, прощающей долг, и для стороны, принимающей дар.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В пп. 11 п. 1 ст. 251 установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от другой организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации или физического лица. Соответственно, если вклад (доля) составляет меньшую величину, сумму прощенного долга придется обложить налогом на прибыль.

Нередко подобная ситуация возникает, когда учредитель выдает обществу заем. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Однако средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, уже следует рассматривать как безвозмездно полученные (см. Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79). Подчеркнем, что доля ровно в 50% уставного капитала общества не позволяет применить льготу. В пп. 11 п. 1 ст. 251 речь идет только о доле, превышающей 50%.

Что касается бухгалтерского учета, то согласно п. п. 8, 10.6 ПБУ 9/99 сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен контрагентом, является внереализационным доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации. В соответствии п. 16 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.

Пример 1. Физическое лицо является учредителем ООО и владеет 61% уставного капитала общества. В июне 2006 г. физическое лицо предоставило обществу беспроцентный денежный заем в размере 22 000 руб. Из-за тяжелого финансового положения ООО учредитель в августе 2006 г. простил ему долг.

В бухгалтерском учете ООО произведены записи.

В июне 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 22 000 руб. - отражено поступление денежных средств по займу от учредителя.

В августе 2006 г.:

Дебет 66, Кредит 91 - 22 000 руб. - долг, прощенный учредителем, отнесен на внереализационные доходы организации.

Не менее распространена ситуация, когда долг прощает поставщик. Если он не является учредителем организации, то сумму прощенного долга принимающей стороне придется включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Если же он является учредителем и его вклад (или доля) в уставный капитал превышает 50%, то принимающая сторона может воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Правомерно, если учредитель передал фирме аванс под поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, а потом простил долг. Организация также может воспользоваться льготой по пп. 11 п. 1 ст. 251, если данный учредитель имеет вклад (или долю) в уставном капитале в размере более 50%, поскольку согласно ст. 128 ГК РФ деньги - это тоже имущество.

Однако работы и услуги к имуществу не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ). Нередко учредители оказывают своим организациям услуги или выполняют для них работы, а неоплаченный долг впоследствии прощают. В таком случае нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применить нельзя, потому что принимающая сторона не получает от учредителя в собственность какого-либо имущества (см., например, Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295). В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится только о безвозмездно полученном имуществе. Вследствие этого в данной ситуации прощение долга следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, а сумма списанной кредиторской задолженности должна включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Что касается организаций, прощающих долг, то согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг), имущественных прав и расходов, связанных с такой передачей, не относятся к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль организаций. В то же время сумма прощенного долга для организации является внереализационным расходом на основании п. 12 ПБУ 10/99 и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом на основании п. 4 ПБУ 18/02 организации придется признать возникновение постоянной разницы в размере безвозмездно переданного имущества (денежных средств).

НДС. Вопросы в связи с этим налогом, как правило, возникают в тех случаях, когда прощение долга происходит в рамках договора купли-продажи.

При получении аванса от покупателя у организации возникает необходимость определения налоговой базы по НДС согласно условию пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ как сумма частичной оплаты. В данной ситуации следует использовать расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, НДС с полученного аванса должен быть уплачен в бюджет.

Если покупатель простил долг в виде перечисленного аванса, то сумма НДС, уплаченная в бюджет с частичной оплатой, не может быть принята организацией к вычету, поскольку отгрузка продукции не состоялась (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ), а частичная оплата не была возвращена покупателю (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). В налоговом учете данная сумма НДС, уплаченная в бюджет, может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как не является суммой НДС, предъявленной покупателю на основании п. 19 ст. 270 и п. 1 ст. 168 НК РФ.

В бухгалтерском учете списываемая в связи с прощением долга сумма НДС признается внереализационным расходом на основании п. п. 12, 16 ПБУ 10/99.

Однако если частичная оплата была прощена учредителем и организация смогла воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, учесть сумму уплаченного с частичной оплаты НДС в составе расходов неправомерно.

В связи с этим укажем Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@, в котором отмечено, что гл. 25 НК РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов, однако должно соблюдаться условие п. 1 ст. 252 НК РФ - расходы должны быть направлены на получение доходов. Таким образом, если какой-либо доход, даже признаваемый таковым для целей бухгалтерского учета, не учитывается для целей налогового учета, нет оснований учитывать в налоговых расходах затраты, связанные с получением данного дохода.

Пример 2. ЗАО в июне 2006 г. перечислило аванс ООО в размере 136 000 руб. за оказание услуг. Услуги не были оказаны. В июле 2006 г. ЗАО простило долг контрагенту. Покупатель услуг является учредителем ООО и имеет в его уставном капитале долю, равную 75%. Вследствие этого получатель средств может применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включать безвозмездно полученную сумму в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Однако сумму перечисленного с аванса в бюджет НДС он также не имеет права учесть в налоговых расходах.

В бухгалтерском учете и получение дохода, и наличие расхода следует учесть. Вследствие этого у получателя средств образуется постоянный налоговый актив.

В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи.

В июне 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 136 000 руб. - отражено поступление аванса от контрагента,

Дебет 62, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 746 руб. (136 000 руб. : 118% х 18%) - исчислен НДС с поступившего аванса.

В июле 2006 г.:

Дебет 62, Кредит 91 - 136 000 руб. - признан внереализационный доход в сумме прощенного долга,

Дебет 91, Кредит 62 - 20 746 руб. - признан внереализационный расход в сумме НДС, уплаченной в бюджет,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 - 27 661 руб. [(136 000 руб. - 20 746 руб.) х 24%] - отражено возникновение постоянного налогового актива.

Организация, прощающая долг. В целях бухгалтерского учета прощенный аванс следует учесть как расход, а в целях налогового учета этого сделать нельзя. Поэтому в бухгалтерском учете такой организации возникнет постоянное налоговое обязательство.

Если долг покупателю прощает поставщик, то при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг в данной ситуации поставщик должен будет начислить НДС в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Факт наличия или отсутствия оплаты от покупателя значения не имеет.

Покупатель в отличие от описанной ситуации предъявить НДС к вычету по приобретенным товарам, работам и услугам, стоимость которых была ему прощена, сможет. Дело в том, что в настоящее время действуют положения ст. 172 НК РФ, согласно которым для применения налоговых вычетов (если товары, работы, услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС) необходимо одновременное соблюдение только двух условий:

наличие счета-фактуры;

принятие на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Это означает, что факт оплаты покупки не имеет значения для предъявления входного НДС к вычету из бюджета.

Сумма прощенного долга должна быть включена в состав внереализационных доходов как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета (за исключением случаев, связанных с возможностью применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 3. ЗАО в июне 2006 г. поставило ООО материал на сумму 160 000 руб., в том числе НДС - 24 407 руб. Товар оплачен не был. В июле 2006 г. ЗАО простило долг контрагенту. Продавец является учредителем ООО и имеет в его уставном капитале долю, равную 25%. Вследствие этого получатель материалов не может применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и обязан включить сумму прощенного долга в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. Состав доходов для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает.

В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи.

В июне 2006 г.:

Дебет 10, Кредит 60 - 135 593 руб. (160 000 - 24 407) - оприходован полученный материал,

Дебет 19, Кредит 60 - 24 407 руб. - отражен входной НДС по поступившим материалам,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 24 407 руб. - входной НДС предъявлен к вычету.

В июле 2006 г.:

Дебет 60, Кредит 91 - 160 000 руб. - включен в доход прощенный долг за поставку материалов.

А.Анищенко

Аудитор

Подписано в печать

09.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——