"Главбух", 2006, N 16

СПОРНЫЙ СПОСОБ ЭКОНОМИИ: АРЕНДА ПЕРСОНАЛА

Использование сторонних специалистов - явление распространенное. Это и удобно, и налоги экономит. Но, к сожалению, операции, связанные с арендой персонала, не преминут перепроверить чиновники. Цель этой статьи - помочь вам не только сэкономить на налогах, но и отстоять свои права в случае спора с инспектором.

В чем экономия?

Не секрет, что аренду персонала, или аутсорсинг (outsourcing), нередко применяют как способ уменьшить зарплатные налоги и снизить кадровые издержки. Стандартный договор аутсорсинга предусматривает, что выполнение каких-либо функций компании берет на себя сторонняя организация. Однако, как правило, плата за предоставление какой-либо услуги (например, за ведение бухучета или обслуживание компьютерной сети) сопоставима с величиной заработной платы собственных работников вместе с налогами с нее. Сэкономить на них поможет так называемый аутстаффинг (outstaffing), который по сути является разновидностью договора аутсорсинга и подразумевает выведение собственного персонала за штат.

Реализовать этот способ можно либо с привлечением специализированной организации, либо самостоятельно. Начнем со второго варианта. Суть схемы проста: персонал переводится в специально созданную организацию-"упрощенщик", но при этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои функции по договору о предоставлении персонала. Результат - ощутимая экономия на ЕСН. Разумеется, при создании организации-"упрощенщика" должны быть соблюдены все требования гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Пример. ЗАО "Волна" занимается налоговым консультированием. Зарплата людей, занятых в этой области, - 150 000 руб. ЕСН фирма платит по ставке 26 процентов. Выручка фирмы в июле 2006 г. без учета НДС составила 220 000 руб. Предположим, что других расходов у фирмы в июле не было. Рассмотрим два варианта.

Первый вариант: без использования договора о предоставлении персонала.

В этом случае ЗАО "Волна" заплатит:

- ЕСН - 39 000 руб. (150 000 руб. x 26%);

- налог на прибыль - 7440 руб. ((220 000 руб. - 150 000 руб. - 39 000 руб.) x 24%).

Итого налоговые платежи составят 46 440 руб. (39 000 + 7440).

Второй вариант: заключен договор о предоставлении персонала.

С июля 2006 г. персонал ЗАО "Волна" по договору аутстаффинга переведен в ООО "Заря", которое применяет "упрощенку". Месячная плата за предоставление персонала составляет 180 000 руб.

Сумма налога на прибыль в таком случае будет равна 9600 руб. ((220 000 руб. - 180 000 руб.) x 24%).

Затраты "упрощенщика" при этом составят:

- заработная плата - 150 000 руб.;

- пенсионные взносы - 21 000 руб. (150 000 руб. x 14%).

Размер единого налога будет зависеть от того, по какой схеме фирма рассчитывает единый налог.

Налог с доходов составит 10 800 руб. (180 000 руб. x 6%). Эту сумму можно уменьшить на величину пенсионных взносов, но не более чем наполовину. Следовательно, сумма к уплате составит 5400 руб. (10 800 руб. : 2).

Налог с разницы между доходами и расходами будет равен 1350 руб. ((180 000 руб. - 150 000 руб. - 21 000 руб.) x 15%). Рассчитаем минимальный налог. Он составит 1800 руб. (180 000 руб. x 1%). Это больше 1350 руб., поэтому для анализа схемы возьмем минимальный налог. Он значительно меньше единого налога с доходов (1800 руб. против 5400 руб.).

Таким образом, при создании фирмы-"упрощенщика" выгоднее выбрать именно эту схему уплаты единого налога. Общие налоговые расходы обеих фирм будут равны 32 400 руб. (9600 + 21 000 + 1800), что на 14 040 руб. (46 440 - 32 400) меньше, чем при использовании первого варианта.

Примечание. Минимальный налог рассчитывается только по итогам года в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, реализовать эту схему можно с помощью сторонней организации - провайдера. В этом случае такая фирма принимает сотрудников в собственный штат. После этого между провайдером и организацией-заказчиком заключается договор о предоставлении персонала. В результате отношения между сотрудником и фактическим работодателем никак не регламентируются. Работник заключает трудовой договор с провайдером. Он же будет выдавать ему заработную плату, делать с нее отчисления в бюджет и вести кадровый документооборот.

Примечание. Комментирует Оксана Кузаева, руководитель направления аудита и налогового консалтинга компании CREDERE:

- Основные преимущества аутстаффинга для организации - заказчика услуг заключаются в следующем. Операции по кадровому делопроизводству и исчислению заработной платы и налогов с нее осуществляются работодателем, он же готовит всю необходимую отчетность для внебюджетных фондов и налоговых органов. Ответственность за нарушения в сфере охраны труда несет работодатель, предоставляющий персонал.

Провайдер несет ответственность и за несоблюдение норм налогового и трудового законодательства в отношении работников, числящихся в его штате, а также обеспечивает все социальные гарантии сотрудникам. Кроме того, заказчик услуг получает возможность гибко оперировать численностью работников, сокращая или увеличивая ее по мере изменения потребностей.

Примечание. Комментирует Марина Симонова, руководитель компании Ventra Employment:

- Компания-провайдер берет на себя полную юридическую ответственность за персонал, включая ведение кадрового делопроизводства и бухгалтерии, выплату заработной платы, налогов, социальное и медицинское страхование, оформление отпусков, премий, командировок и т.п. При этом выведенные за штат сотрудники продолжают работать на прежнем месте, выполнять те же функции, однако обязанности работодателя по отношению к ним выполняет компания-провайдер.

Налоговые риски аутстаффинга

Фиктивность сделки. Налоговики могут посчитать, что договор о предоставлении персонала лишь прикрывает фактические трудовые отношения с этими работниками. А значит, компания-заказчик должна была оформить все выплаты в рамках трудовых договоров.

Логика у чиновников следующая. Работники постоянно находятся на территории компании-заказчика, соблюдают режим работы в компании-заказчике и правила внутреннего трудового распорядка. Следовательно, не могут выполнять какие-либо функции в компании-исполнителе, в которой официально оформлены. Поэтому фактически это трудовые отношения, когда компания не оплачивает услуги, а выплачивает зарплату, на которую должна начислить все зарплатные налоги.

Однако такой подход можно оспорить, поскольку оплата труда привлеченных специалистов производится компанией-исполнителем. Она же начисляет и зарплатные налоги. Ведь в договоре аутстаффинга прямо указывается, что предоставляемые специалисты в течение всего срока остаются работниками компании-исполнителя. Поэтому подобные налоговые претензии к компании-заказчику могут быть с успехом оспорены в суде, даже если по условиям договора сотрудники фактически трудятся на ее территории. Это подтверждает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. N А56-20964/03.

В том же Постановлении суда N А56-20964/03 опровергается еще одно заблуждение налоговиков. Инспекторы посчитали, что поскольку предметом договора о предоставлении персонала "являются физические лица как вещи", то такая сделка недействительна, поскольку сдавать людей внаем нельзя. С этим доводом судьи не согласились. Они отметили, что предмет указанного соглашения - не сами работники как физические лица, а услуга компании-исполнителя по предоставлению персонала. И заключение подобных соглашений "не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка".

Отметим, что это судебное решение наглядно иллюстрирует, что на сегодняшний день законодательство не содержит четкого определения договора о предоставлении персонала. В то же время ст. 421 Гражданского кодекса РФ позволяет заключать любые соглашения, которые не противоречат действующему законодательству. Кроме того, если договор о предоставлении персонала заключается с компанией-провайдером, именно она будет нести основные риски по сделке.

Примечание. Комментирует Марина Симонова, руководитель компании Ventra Employment:

- В случае заключения договора на аутстаффинг все налоговые вопросы решаются компанией-провайдером. Соответственно, ее представители и взаимодействуют с налоговой инспекцией и другими государственными органами. Таким образом и перераспределяются трудовые и налоговые риски.

Что же касается возможной переквалификации договора аутстаффинга, то нашей компанией в свое время было получено экспертное заключение юристов о соответствии таких договоров российскому законодательству.

Обоснованность затрат. Инспекторы могут посчитать, что заключение договора с другой организацией о предоставлении персонала не имеет экономического смысла. Однако в уже упоминавшемся нами Постановлении N А56-20964/03 арбитры на основе документов, представленных фирмой, установили, что работа именно предоставленных специалистов благоприятно отразилась на финансовых результатах деятельности компании-заказчика. Судьи сделали вывод, что заключение договора было экономически обоснованно. Похожий вывод содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 25 ноября 2005 г. N КА-А40/11556-05.

Но, к сожалению, доказать деловую цель такой сделки удается не всегда. Пример - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 г. N Ф04-3725/2005(12156-А46-26).

Суть дела в следующем. Инспекторы доначислили компании налог на прибыль, исключив из состава расходов выплаты по договору на ведение бухучета. По мнению инспекции, этот договор был заключен с целью необоснованно завысить расходы и тем самым уменьшить налоги. И действительно, до заключения договора выручка компании была больше. При этом численность работников бухгалтерии возросла с 7 до 32 человек! Проанализировав эти факты, судьи посчитали претензии налоговиков не лишенными оснований и направили дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Таким образом, перед тем как подписать договор о предоставлении персонала, нужно оценить, сможет ли компания доказать, что этот договор ей выгоден.

Услуги сторонних фирм

Нередко в своей деятельности компании используют привлеченных специалистов, не прибегая к аутсорсингу или аутстаффингу, - с помощью обычного договора на оказание услуг (например, юридических или консультационных).

Проблемы тут возникают в том случае, если в штате организации есть собственные специалисты в этой области. Скажем, когда у штатных работников другой круг обязанностей или они просто не справляются с объемом работ. А нанимать еще одного специалиста в штат, платить ему зарплату и отчислять с нее ЕСН нецелесообразно, поскольку сторонний сотрудник нужен лишь на время.

Примечание. Предприятие считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его вина не будет доказана налоговиками (п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ).

Все бы ничего, но чиновники считают подобные расходы обоснованными только в том случае, если обязанности и функции штатного и наемного работника будут различаться. В противном случае такие расходы при расчете налога на прибыль не учитываются. Такую точку зрения Минфин России изложил еще в 2003 г. в Письме от 8 октября N 04-02-05/3/78. Не изменилась она и сейчас. Так, в Письме Минфина России от 3 июля 2006 г. N 03-03-04/1/555 говорится, что оплату консультационных услуг при подготовке отчетности по МСФО в затраты включить нельзя, если в штате фирмы есть сотрудники, в чьи обязанности входит составление такой отчетности.

Таким образом, важное значение имеет, какие обязанности возложены на штатного работника, а какие услуги оказывают сторонние организации. Так, ФАС Северо-Западного округа посчитал, что фирма имела право учесть стоимость услуг сторонней фирмы по подбору персонала, несмотря на наличие в штате собственного специалиста по кадрам (Постановление от 5 апреля 2004 г. N А56-22408/03). Свой вывод судьи обосновали тем, что в должностные обязанности работника входит лишь подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала. В то время как договором с кадровым агентством предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена.

Но, даже если обязанности штатного и наемного работника совпадают, это не значит, что суммы, выплаченные сторонней фирме, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Такого условия просто нет в Налоговом кодексе РФ. Именно такой вывод содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. N Ф04-4616/2005(13098-А27-40), а также ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2005 г. N А82-11632/2004-37.

Т.И.Азымова

Финансовый директор

ООО "Серагем-Мостост"

Подписано в печать

09.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——