"Налоговые споры", 2006, N 9

БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ, ИЛИ ЧТО ДЕЛАТЬ КРЕДИТОРУ

Если проанализировать многие судебные решения, то нетрудно заметить, что зачастую претензии налоговых органов не имеют под собой никакого юридического обоснования.

Так, например, налоговики упорно не желают признавать за налогоплательщиками право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму списанных по истечении срока исковой давности долгов, если налогоплательщик не принимал мер по их взысканию.

ПРИЧИНА СПОРА

Налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки установила, что организация уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на сумму безнадежных долгов, по которым истекли сроки исковой давности. При этом никаких мер по взысканию этой задолженности в течение срока исковой давности организация не предпринимала. На этом основании налоговые органы посчитали включение данного убытка в состав налоговых расходов необоснованным и исключили сумму убытка из расчета налоговой базы. Организация обратилась в арбитражный суд.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

В соответствии со ---------------¬ В п. 2 ст. 266 НК РФ ст. 252 НК РФ расходами ¦ 169 014 руб. ¦ предусмотрено, что признаются обоснованные ¦ 43 коп. ¦ к безнадежным долгам и документально L--------------- (долгам, которые подтвержденные затраты ---------------- взыскать нереально) (а в случаях, приравниваются и те предусмотренных ст. 265 долги перед НК РФ, убытки), налогоплательщиком, осуществленные по которым истек (понесенные) установленный срок налогоплательщиком. исковой давности. В соответствии с пп. 2 В НК РФ не сказано, п. 2 ст. 265 НК РФ что признать долг к внереализационным безнадежным можно только расходам относятся в том случае, если убытки, полученные налогоплательщик налогоплательщиком предпринял все возможные в отчетном (налоговом) меры для его взыскания. периоде, в т.ч. суммы Поэтому требования безнадежных долгов. налоговых органов Поскольку организация незаконны. не делала попыток взыскать с должников сумму задолженности, нельзя понять, действительно ли долг является безнадежным. ¦ Поэтому включение суммы \¦/ данной задолженности ----------------------- ———— в состав убытков ------------------------¬ организации не может ¦ Решение в пользу ¦ быть признано ¦ организации ¦ экономически L---------------------- ———— обоснованным. ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд встал на сторону налогоплательщика и указал, что экономическая обоснованность списания безнадежных долгов в убыток определяется не мерами, предпринятыми налогоплательщиком для взыскания этой задолженности, а основаниями для появления данной задолженности.

Как было установлено, рассматриваемая безнадежная задолженность возникла вследствие того, что контрагенты не оплатили проданную им продукцию. От этой операции продавец, естественно, рассчитывал получить доход, поэтому расходы (убытки), возникшие в результате того, что продукция не была оплачена, не могут быть экономически необоснованными.

Решение суда нашло отражение в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 по делу N А82-7723/2005-15.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

НК РФ в п. 2 ст. 266 предусматривает четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Нас интересует первое из этих оснований. Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок, в течение которого лицо может защитить свои права, если они нарушены; общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Как следует из ст. 9 ГК РФ, граждане и юридические лица распоряжаются данными правами по своему усмотрению. А это значит, что гражданское законодательство не обязывает кредитора предпринимать активные действия по взысканию долга. Поэтому попытки налоговых органов установить для организаций дополнительные требования по признанию долга безнадежным и учета его в составе убытков для целей налогообложения прибыли организаций арбитражными судами пресекаются (см. обобщение судебной практики, с. 39).

В Письме Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 также признается, что факта истечения срока исковой давности достаточно для того, чтобы признать задолженность безнадежной и списать ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае от налогоплательщика не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

Таким образом, пассивным налогоплательщикам, махнувшим рукой на своих должников, с этой стороны ничто не угрожает. Неприятности появятся у тех, кто решился на борьбу со своими должниками. Предъявление иска прерывает течение срока исковой давности, а после перерыва он начинает течь заново (ст. 203 ГК РФ).

Если организация выиграла процесс, получила на руки исполнительный лист, по которому с должника должна быть взыскана денежная сумма или иное имущество, то о наличии безнадежного долга уже речь не идет. Однако можно выиграть процесс, получить исполнительный лист, но реально взыскать долг не удастся - или нельзя найти должника, или действительно не из чего взыскивать долг.

В этом случае налоговые органы считают, что налогоплательщики не вправе признать долг безнадежным. В пп. 3 и 4 ст. 26 Федерального закона об исполнительном производстве установлено, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается его владельцу в следующих случаях:

- если невозможно установить местонахождение должника;

- если невозможно установить местонахождение имущества должника или получить сведения о наличии у него денежных средств или иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- если у должника отсутствует имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию имущества или доходов должника оказались безрезультатными.

При наличии хотя бы одного из приведенных оснований исполнительное производство считается оконченным (ст. 27 Федерального закона об исполнительном производстве). Однако ст. 26 данного Федерального закона закрепила за взыскателем право на новое предъявление исполнительного документа к исполнению в пределах срока его действия. Речь идет о сроках предъявления исполнительного документа к исполнению, установленных в ст. 14 Федерального закона об исполнительном производстве. Так, исполнительные листы, выданные арбитражными судами, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет. Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Взыскателю придется ждать три года, чтобы признать долг безнадежным.

Однако и здесь для взыскателя есть определенный риск. Минфин России в Письме от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278 и МНС России в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 указали, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Поэтому не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может быть признана в целях налогообложения безнадежной - такого основания в п. 2 ст. 266 НК РФ нет.

Это что же получается, что налогоплательщики, активно боровшиеся за погашение своей дебиторской задолженности, оказываются в проигрыше по сравнению со своими пассивными собратьями? Не совсем так.

Если просмотреть, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2005 по делу N А66-11319/2004, ФАС Уральского округа от 07.12.2005 по делу N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 по делу N А62-8620/2004, то становится ясно, что суды во главу угла все-таки ставят вопрос о том, насколько реально исполнение судебного акта. Если исполнить судебный акт практически невозможно, суд вполне может признать дебиторскую задолженность, по которой есть не исполненный исполнительный лист, безнадежной. Правда, только при условии, что срок предъявления к исполнению исполнительных документов по этому долгу истек (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 по делу N А56-276/04).

Таким образом, активным налогоплательщикам, отстаивающим свои права, придется, скорее всего, пройти два судебных процесса:

- первый - чтобы получить исполнительный лист для взыскания задолженности;

- второй - чтобы доказать, что не взысканная по исполнительному листу задолженность является безнадежной.

В заключение отметим, что безнадежные долги включаются в состав внереализационных расходов вместе с налогом на добавленную стоимость. На это указал Конституционный Суд в своем Определении от 12.05.2005 N 167-О.

Пример. Организация в 2003 г. отгрузила продукцию своему покупателю на сумму 1 млн 200 тыс. руб. Покупатель продукцию не оплатил. В 2006 г. истекает срок исковой давности указанной задолженности. В состав внереализационных расходов включается 1 млн 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 91 - К 621 млн 200 тыс. руб. - списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Если организация создает резервы по сомнительным долгам, безнадежные долги списываются за счет сумм резерва.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Статьи 252 и 266 НК РФ не содержат такого условия для включения безнадежных долгов во внереализационные расходы, как принятие или непринятие налогоплательщиком мер по взысканию дебиторской задолженности.

     
   ——————————————————T—————————————T————————————————————————————————¬
   |   Наименование  | Дата решения|           Номер дела           |
   | судебного органа|             |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Восточно—    |Постановление|N А19—18204/05—20—Ф02—7115/05—С1|
   |Сибирского округа|от 25.01.2006|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Западно—     |Постановление|N Ф04—1887/2006(21370—А27—37)   |
   |Сибирского округа|от 17.04.2006|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Московского  |Постановление|N КА—А40/2276—06—2              |
   |округа           |от 04.04.2006|                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Поволжского  |Постановление|N А 55—4455/05—10               |
   |округа           |от 19 —      |                                |
   |                 |26.01.2006   |                                |
   +—————————————————+—————————————+————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—      |Постановление|N А66—1584/2005                 |
   |Западного округа |от 28.11.2005|                                |
   L—————————————————+—————————————+—————————————————————————————————
   

Подписано в печать

08.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——