"Налоговые споры", 2006, N 9

ОТПУСКНЫЕ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

Большинство бухгалтеров учитывают в налоговом учете расходы на оплату отпуска работников так же, как и в бухгалтерском учете, т.е. пропорционально количеству дней, приходящихся на разные месяцы отпуска. Дело, которое мы предлагаем вниманию наших читателей, интересно тем, что позволяет иначе взглянуть на проблему учета отпускных. Не так давно в Трудовой кодекс были внесены изменения, поэтому этот вопрос становится еще более актуальным.

ПРИЧИНА СПОРА

Работник организации находился в отпуске с 1 января 2004 г. За три дня до отпуска в соответствии со ст. 136 ТК РФ ему были начислены отпускные. На день их начисления, т.е. в декабре 2003 г. организация учла всю сумму отпускных в составе расходов на оплату труда. Налоговая инспекция при проведении проверки за 2003 г. выявила завышение расходов и доначислила организации налог на прибыль, пени и штраф.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                             ————————————————
   

Согласно п. 1 ст. 272 НК ---------------¬ Для целей

РФ при методе начисления ¦ 13 924 руб. ¦ налогообложения прибыли

отпускные включаются в L--------------- расходы на оплату

состав расходов на оплату ---------------- труда, сохраняемую

труда в том отчетном работникам на время

(налоговом) периоде, к отпуска,

которому они относятся. предусмотренного

В п. 4 той же статьи законодательством РФ,

сказано, что расходы по относятся к расходам

оплате труда признаются на оплату труда (п. 7

ежемесячно. Следовательно, ст. 255 НК РФ). Расходы

расходы по оплате на оплату труда

отпускных нужно учесть в признаются в качестве

том месяце, за который они расхода ежемесячно

начислены, а не в том, исходя из суммы

когда они начислены и начисленных в

выданы работнику. Иными соответствии со ст. 255

словами, если отпускные НК РФ расходов на

работнику начислены за оплату труда (п. 4

январь 2004 г., то эти ст. 272 НК РФ). В

расходы организация должна соответствии с трудовым

учесть в январе. законодательством

(ст. 136 ТК РФ)

организация должна

рассчитать и выплатить

отпускные не позднее

чем за три дня до

начала отпуска.

Поскольку начисление

сумм отпускных

производилось в декабре

2003 г., организация

Правомерно учла эти

суммы при расчете

налога на прибыль за

2003 г.

¦

\¦/

     
                                            —————————————————————————
   

------------------------¬ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ организации ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

В налоговую базу по налогу на прибыль включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление. Указанный вывод согласуется с нормой, содержащейся в ст. 136 ТК РФ, согласно которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, в связи с чем начисление оплаты за отпуск должно было производиться в декабре 2003 г. Таким образом, учет организацией расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, в налоговой базе 2003 г. при фактическом предоставлении отпуска с января 2004 г. является правомерным.

Решение принято ФАС Западно-Сибирского округа и отражено в Постановлении от 11.05.2006 по делу N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

НАШ КОММЕНТАРИЙ

До введения в действие гл. 25 НК РФ при расчете налога на прибыль за основу брались данные бухгалтерского учета. В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. То есть в бухгалтерском учете нужно рассчитать отпускные, приходящиеся на каждый месяц, и полученные суммы включать в расходы соответствующего месяца. При расчете суммы отпускных, причитающихся работнику, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ.

Пример. Работник организации с 25 сентября 2006 г. уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 14 календарных дней. Расчетный период работником отработан полностью. Ежемесячная заработная плата работника в расчетном периоде составляет 9000 руб. Средний дневной заработок составит 304,05 руб. (9000 х 3 / 3 / 29,6). Отпускные за шесть дней сентября составят 1824,3 руб. Эта сумма будет учтена в составе расходов от обычных видов деятельности за сентябрь 2006 г. Отпускные за восемь дней октября составят 2432,4 руб. Они будут учтены в составе расходов только в октябре. До этого момента сумма отпускных за дни отпуска, приходящиеся на октябрь месяц, в бухгалтерском учете учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов ".

Налоговые органы распространяют на налоговый учет отпускных тот же подход, который используется в бухгалтерском учете, хотя после введения в действие гл. 25 НК РФ налоговый учет ведется по правилам этой главы. Они считают, что при методе начисления расходы по оплате отпускных за октябрь признаются в целях налогообложения прибыли в том месяце, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты, т.е. в октябре (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495). Исходя из такой логики сумму отпускных за сентябрь налогоплательщик сможет учесть при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2006 г., а сумму отпускных за октябрь - только по итогам года.

В рассматриваемом нами деле суд оценил действия налогового органа. По мнению суда, все зависит не от того, на какой месяц приходятся дни отпуска, а от того, когда произведены начисления работнику. По общему правилу, вытекающему из ст. 136 ТК РФ, работодатель должен выплатить работнику сумму отпускных не позднее чем за три дня до начала отпуска. Исходя из условий рассмотренного примера, начисление всей суммы отпускных должно быть произведено не позднее 22 сентября 2006 г. В этот день и должен быть признан в налоговом учете расход за 14 дней отпуска в общей сумме начислений 4256,7 руб. При таком подходе налогоплательщик сможет учесть всю сумму отпускных при расчете налога на прибыль за девять месяцев.

Доход работника в виде суммы отпускных включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также признается объектом обложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Суммы ЕСН должны быть учтены при расчете налога на прибыль в момент их начисления, т.е. тоже в сентябре (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они отражаются в расчете по авансовым платежам по единому социальному налогу за девять месяцев 2006 г.

В заключение отметим, что с 6 октября ст. 139 ТК РФ, которая регулирует порядок расчета среднего заработка, будет действовать в новой редакции. С этой даты средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние двенадцать календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Новый порядок распространяется на расчет среднего заработка для отпусков, предоставленных с 6 октября 2006 г. Порядок расчетов с работниками остался прежним, выплата должна быть произведена не позднее чем за три дня до начала отпуска. Это значит, что для работников, которые берут отпуска с 6 октября, расчет отпускных должен быть произведен по новым правилам. При этом порядок отражения начисленных сумм в налоговом учете не меняется.

Пример. Работник организации с 6 октября 2006 г. уходит в очередной отпуск сроком на 14 календарных дней. Расчетный период отработан им полностью. Ежемесячная заработная плата работника составляет 9000 руб. Средний дневной заработок составит 306,12 руб. (9000 x 12 / 12 / 29,4). В составе расходов налогоплательщик сможет учесть 4285,7 руб. (306,12 х 14).

Подписано в печать

08.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——