"Налоговые споры", 2006, N 9

ВСЕ МОЖНО, НО ОСТОРОЖНО

В некоторых случаях НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно решить, к какому виду отнести те или иные расходы. Но это совсем не означает, что налогоплательщик не должен думать, насколько его расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

После дела "Юкоса" все заговорили о том, что схемы налоговой оптимизации больше применять нельзя, поскольку любая попытка сэкономить воспринимается налоговыми органами как нарушение закона. Означает ли это, что законных способов сократить налоговое бремя больше нет? Конечно же, это не так, но, выбирая тот или иной механизм управления налоговыми платежами, необходимо понимать, что заниматься оптимизацией нужно грамотно.

Право выбора

Статья 252 НК РФ определяет ряд условий, которые должны соблюдать налогоплательщики для того, чтобы признать понесенные расходы в налоговом учете, - расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода.

Осторожные налогоплательщики просто не учитывают спорные затраты в налоговых расходах, активные, наоборот, идут на это. Но и те и другие зачастую не обращают внимания на п. 4 ст. 252 НК РФ. А ведь именно этот пункт позволяет в ряде случаев решить спорную проблему. В нем говорится о том, что, если затраты могут быть с равным основанием отнесены к нескольким видам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно решить, к какому виду расходов он их отнесет. Рассмотрим ряд примеров.

Пример 1. При ввозе основного средства на территорию России организация уплачивает таможенную пошлину.

Если внимательно прочесть НК РФ, можно увидеть, что законодатель предлагает два варианта учета уплаченных пошлин:

- в первоначальной стоимости имущества (ст. 257 НК РФ);

- в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Воспользовавшись п. 4 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик выбирает один из вариантов учета. Первый способ учета таможенных пошлин позволит приблизить порядок налогового учета к бухгалтерским правилам и тем самым упростит учет. Второй способ позволит налогоплательщику уменьшить текущий налог на прибыль, поскольку понесенные расходы учитываются единовременно.

То, что такой механизм применим на практике, не отрицает и Минфин России, но с одним условием - закрепить выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения (см. Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).

Пример 2. Организация отправляет своего работника в командировку, целью которой является приобретение оборудования. Работник выполняет производственное задание и отчитывается перед организацией.

Как следует из НК РФ, у организации есть два варианта действия: или включить командировочные расходы в первоначальную стоимость оборудования и списывать их через амортизацию (ст. 257 НК РФ), или учесть их единовременно в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на командировки.

По мнению автора, в этом случае организация также имеет право применить п. 4 ст. 252 НК РФ и выбрать тот вариант действий, который наиболее приемлем для нее.

Похожая ситуация была рассмотрена Арбитражным судом г. Москвы. Налоговая инспекция настаивала на включении командировочных расходов в первоначальную стоимость приобретенного имущества, а налогоплательщик, ссылаясь на п. 4 ст. 252 НК РФ, сумел доказать, что он имеет право учесть командировочные расходы единовременно, тем более что такой вариант был предусмотрен его учетной политикой. Суд первой инстанции согласился с налогоплательщиком (см. Решение суда от 10.10.2005 по делу N А40-35063/05-99-225), и кассационная инстанция его поддержала.

Хочется заметить, что налогоплательщику иногда выгоднее выбрать не единовременное списание расходов, а наоборот, включить все затраты, связанные с приобретением основных средств, в их первоначальную стоимость. Несмотря на то, что при таком варианте налог на прибыль в текущем году будет уплачен в большей сумме, организация сможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет основных средств. Сближение бухгалтерского и налогового учета позволит ей не учитывать временные разницы и отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02 и, как результат, сократить текущие расходы. Нет смысла единовременно признавать расходы и тогда, когда деятельность организации в текущем периоде убыточна. В этом случае расходы целесообразнее перенести на более поздние налоговые периоды.

Применяя норму п. 4 ст. 252 НК РФ, нужно понимать, что законодатель оставляет выбор за налогоплательщиком только в тех случаях, когда речь идет о равных основаниях отнесения затрат к разным группам расходов. Если чуть трансформировать схему, то законная оптимизация сойдет на нет. Приведем пример рискованной оптимизации.

Пример 3. Приобретение объекта основных средств и подготовка его к эксплуатации осуществляется через индивидуального предпринимателя, не являющегося работником фирмы.

Сумма, которую за это заплатит фирма, будет в налоговом учете подпадать сразу под две группы затрат. Первая - расходы на приобретение и создание амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ), вторая - расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенные с индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате организации (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации выгоднее выбрать второй вариант и уменьшить прибыль сразу на всю сумму.

Оговоримся, что следовать такой рекомендации опасно. Во-первых, нельзя говорить о равных основаниях отнесения упомянутых затрат к разным группам расходов. Не имеет значения, у кого организация будет приобретать основные средства: у индивидуального предпринимателя или у организации. Суммы, уплаченные поставщику, должны быть учтены при формировании первоначальной стоимости имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ), поскольку важнее, что мы приобретаем, а не у кого. Если приобретается имущество, которое будет использоваться в качестве средств труда, то суммы, уплаченные поставщикам, будут формировать его первоначальную стоимость и впоследствии списываться посредством амортизации. Недаром в п. 5 ст. 270 НК РФ говорится о том, что недопустимо учитывать в целях налогообложения расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества.

Если же организация станет заказывать подготовку долгосрочных активов к эксплуатации индивидуальным предпринимателям и таким образом списывать большие суммы единовременно, велик риск того, что ее действия будут признаны направленными исключительно на уменьшение суммы платежей по налогу на прибыль.

Соразмерность затрат рыночным ценам

Управляя затратами и применяя вполне законную схему, т.е. схему, основанную на нормах и гражданского, и налогового законодательства, налогоплательщик должен оценить не только саму схему, но и заранее просчитать налоговые последствия, к которым приведет ее применение. Рассмотрим одну из распространенных на практике схем.

Организация продает принадлежащее ей имущество по договору купли-продажи, но продолжает его использовать по договору аренды.

Договор аренды

     
   ——————————————————¬<——————————————————————————>——————————————————¬
   |  Организация А  |                            |  Организация Б  |
   |       ——————¬<——|— — — — — — — — — — — — — — + —¬              |
   |       L——————— —|— — — — — — — — — — — — — — + ——              |
   L——————————————————<——————————————————————————>L——————————————————
   

Договор купли-продажи

И продажа имущества, и возможность его использования по договору аренды не запрещены гражданским законодательством. Более того, создание фирмы, в которой будут сосредоточены основные средства, может быть вполне оправдано. Такая фирма может отвечать за ремонт основных средств, ее работники могут специализироваться именно на обслуживании оборудования и т.д. Не исключено, что тем самым организация сократит свои расходы, и то, что при этом она перестанет платить налог на имущество, лишь следствие другой, экономически оправданной цели. Для этого достаточно вспомнить распространенные во времена нэпа машинно-тракторные станции, которые специализировались на обслуживании машин. Тогда не ставилась под сомнение целесообразность и экономическая обоснованность создания таких станций.

Однако вполне безобидная схема может легко превратиться в "плохую", если не контролировать размер арендной платы.

Пример 4. Организация продала своему учредителю транспортные средства за 54 тыс. руб. Учредитель, в свою очередь, предоставил эти же транспортные средства организации по договору аренды.

Размер арендной платы за год составил 7 млн руб., при том что содержание транспорта до его продажи обходилось организации всего в 400 тыс. руб. в год.

Таким образом, если бы транспортное средство оставалось в собственности организации, она смогла бы уменьшать затраты на 400 тыс. руб. ежегодно. Получив имущество в аренду, организация отнесла на расходы 7 млн руб., т.е. в 17,5 раз больше.

Такая схема не может не привлечь внимания налоговых органов. И здесь вопрос касается, скорее, не налога на имущество, а экономической обоснованности размера установленной сторонами арендной платы.

ФАС Поволжского округа, рассматривая похожую ситуацию, в Постановлении от 25.05.2005 по делу N А49-91/05-40А/19 признал расходы организации на аренду автотранспорта экономически неоправданными и отметил, что стороны сделки не преследовали разумной деловой цели, поскольку расходы на содержание основных средств, которые организация несла до заключения договора аренды, были во много раз меньше суммы арендной платы.

Таким образом, подтверждая экономическую оправданность затрат, налогоплательщику недостаточно обосновать их необходимость и направленность на получение дохода, нужно еще обосновать и сумму понесенных расходов.

Многие специалисты считают, что налоговые органы не могут проконтролировать цену сделки на поступающие в организацию товары, приобретенные ею работы или потребленные услуги, т.е. применить к ним ст. 40 НК РФ. Руководствуясь этой позицией, налогоплательщики нередко закупают товары (работы, услуги) по ценам, в десятки раз превышающим рыночные цены. Такая практика не может не вызывать претензий у налоговых органов, а суды в таких ситуациях не поддерживают налогоплательщиков. Достаточно привести несколько примеров.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.04.2006 по делу N А29-6475/2005а отметил, что одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах. Поскольку расценки на услуги, предоставляемые дружественной организацией, превышали средний уровень расценок на аналогичные услуги, суд поддержал налоговую инспекцию. Он счел, что договор на оказание большинства консультационных услуг (налоговый и бухгалтерский учет, трудовое законодательство) мог бы быть заключен на более выгодных условиях с организациями, специализирующимися на оказании подобного рода услуг.

О том, что налогоплательщик должен обосновать свои расходы, говорится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10. В данном деле доказательством экономической необоснованности понесенных затрат налоговая инспекция посчитала несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных организацией за год. Доля затрат, приходящаяся на консалтинговые услуги, составила 17%. Налогоплательщик не смог привести разумные доводы в обоснование такого размера затрат, поэтому суд признал правоту налоговой инспекции.

Выводы

1. Если НК РФ предоставляет налогоплательщику варианты учета затрат, то свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

2. Каждая схема оптимизации налогообложения должна оцениваться индивидуально, т.е. применительно к условиям деятельности налогоплательщика.

3. При планировании деятельности, заключении хозяйственных договоров следует сразу подумать о цели своих действий. Если цель одна - экономия на налогах, от такой оптимизации лучше отказаться.

С.В.Смышляева

К. э. н.,

эксперт по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения,

главный редактор

журнала "Налоговые споры"

Подписано в печать

08.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——