"Налоговые споры", 2006, N 9

КОМУ ПРИСТРОИТЬ НДС

(Вправе ли арендатор принять к вычету НДС

при оплате арендодателю коммунальных услуг?)

При заключении договора аренды помещения сторонам всегда приходится определять порядок оплаты услуг связи, электроснабжения и прочих коммунальных услуг, которые будет потреблять арендатор при использовании арендованного помещения. От решения этих вопросов зависит, сможет ли арендатор учесть расходы по коммунальным услугам в целях налогообложения налогом на прибыль и принять НДС к вычету.

Однако если в отношении налога на прибыль Минфин России согласился с тем, что арендатор может уменьшать налоговую базу на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю (см. Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43), то в отношении НДС по-прежнему существует неопределенность.

Финансовое ведомство считает, что если коммунальные расходы и, в частности, расходы на электроэнергию, возмещаются арендатором, то арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры на сумму возмещаемых расходов, так как он не является продавцом этих услуг (см. Письма от 06.09.2005 N 07-05-06/234 и от 03.03.2006 N 03-04-15/52). А без счета-фактуры арендатор не может предъявить к вычету НДС по этим расходам. Не может в полном объеме принять к вычету НДС и сам арендодатель, поскольку, по мнению финансистов, он должен зарегистрировать счет-фактуру в Книге покупок (и соответственно принять к вычету НДС) только в части, приходящейся на собственные расходы, без учета расходов на оплату услуг, потребленных арендатором.

Чтобы избежать проблем, многие консультанты рекомендуют налогоплательщикам включать коммунальные платежи в состав арендной платы. Однако такой вариант хорош в теории, а на практике, к сожалению, применить его не всегда возможно. Поэтому мы решили разобрать наиболее распространенную ситуацию, а именно, когда коммунальные расходы возмещаются арендатором сверх арендной платы.

При наличии в договоре условий о возмещении

коммунальных расходов сверх арендной платы

арендодатель является посредником, в связи с чем

он должен выставлять счета-фактуры на сумму услуг,

потребленных арендатором, а арендатор вправе

принять НДС к вычету по таким счетам-фактурам

В своих письмах Минфин России не анализирует ситуацию, когда арендодатель выставляет счета-фактуры арендатору не как продавец услуги, а как посредник между продавцом и покупателем. Ситуация как раз и характеризуется тем, что при наличии условий о возмещении коммунальных расходов сверх арендной платы арендодатель должен выполнить посреднические функции. Такое условие целесообразно включить в раздел договора "Обязанности арендодателя". Это обусловлено тем, что арендатору нужны коммунальные услуги, а арендодатель имеет возможность обеспечить его такими услугами. О том, что это именно возмещение расходов, а не перепродажа части услуг арендодателем арендатору, свидетельствует и судебная практика, например Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 по делу N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1. Суд указал, что возмещение расходов по услугам связи, оплаченным арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя, поскольку возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Обязанность арендатора возместить расходы на приобретение коммунальных услуг обусловлена тем, что услуги приобретались арендодателем для арендатора, потреблены арендатором и именно он обязан нести эти расходы. Такая обязанность закреплена в ст. 1001 ГК РФ, согласно которой комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы.

Хочется обратить внимание и на п. 1 ст. 172 НК РФ, в котором указано, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из буквального смысла этой нормы следует, что НДС предъявляет к вычету не лицо, которому счет-фактура предъявлен, а лицо (налогоплательщик), которое приобрело товар (работу, услугу) по сделке.

Счет-фактура является документом налогового контроля и из его содержания нельзя выяснить, кто именно является приобретателем товаров (работ, услуг). Для этого необходимо исследовать документы, содержащие гражданско-правовые основания возникновения отношений между всеми участниками сделки, в первую очередь - договоры. В данном случае приобретателями коммунальных услуг в соответствующей части являются арендаторы, а не арендодатель, на имя которого выставлены счета-фактуры. Обосновать это утверждение можно, сопоставив договор аренды, по которому арендодатель обязан обеспечить арендатору доступ ко всем необходимым коммунальным услугам, и договор со специализированной коммунальной организацией, по которому арендодатель приобретает услуги не только для себя, но и для своих арендаторов. Дополнительными необходимыми доказательствами являются документы, подтверждающие фактический объем потребления полученных услуг арендаторами и самим арендодателем. При наличии таких документов можно подтвердить, что по договору на приобретение коммунальных услуг арендодатель выступает в двух лицах: как потребитель в части услуг, приобретаемых для себя, и как посредник (уполномоченное лицо) в части услуг, приобретаемых для арендатора.

Таким образом, устанавливая порядок и условия вычета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), законодатель предоставил право вычета НДС тем налогоплательщикам, которые приобрели и используют приобретенные товары (работы, услуги) для производства и реализации продукции, облагаемой налогом. Если арендатор выполнил все условия для вычета НДС, которые условно можно назвать материальными (учел приобретение услуги, понес расходы на их оплату), то к нему не может применяться формальный подход, ограничивающий его право на налоговый вычет и не учитывающий специфики конкретной сделки по приобретению услуги. Нормы ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат оснований для такого ограничения. Именно от избранного способа приобретения товаров (работ, услуг) будет зависеть, кто станет стороной по договору с продавцом - сам налогоплательщик (приобретатель) или уполномоченное лицо (комиссионер, агент). От выбора и будет зависеть также и то, на чье имя будут оформлены счета-фактуры (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.09.2003 по делу N КА-А40/6931-03).

При заключении сделок с участием посредника (уполномоченного лица) согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур и Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 основанием для вычета НДС налогоплательщиком (приобретателем) является счет-фактура, выставленный посредником, где отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посреднику продавцом.

В связи с этим я полагаю, что арендодатель вправе выставить арендатору счет-фактуру на ту часть коммунальных услуг (электроэнергия, теплоснабжение, вода и т.п.), которая потреблена последним. Настоятельно рекомендую к такому счету-фактуре приложить копию счета-фактуры коммунальной организации на всю стоимость услуги за конкретный период. Использование этого порядка полностью соответствует требованиям ст. ст. 169 и 172 НК РФ, так как позволяет обеспечить контроль за размером предъявляемого к вычету НДС.

При таком подходе арендодатель вправе заявлять к вычету НДС по коммунальным услугам только в той части, в которой он потребил их для собственных нужд.

Изложенный выше подход можно применять и к иным аналогичным ситуациям. Например, если условиями договора поставки предусмотрено, что товар доставляется силами поставщика, а произведенные им транспортные расходы возмещаются покупателем сверх цены товара.

В.Г.Акимова

Адвокат,

старший юрист компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Арендодатель не имеет права

перевыставлять арендатору счета-фактуры.

НДС, указанный в счете-фактуре

поставщика услуг, принять к вычету должен арендодатель

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Как видим, арендодатель является продавцом только своих услуг по предоставлению в пользование своего имущества и не является посредником, поэтому к нему не применима ст. 156 НК РФ и не применимы положения п. п. 3 и 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, регулирующие порядок учета счетов-фактур при участии в сделках посредника. Исходя из этого арендодатель не имеет права перевыставлять счета-фактуры арендатору.

Статья 168 НК РФ определяет порядок выставления счетов-фактур продавцом покупателю. В Письме от 06.09.2005 N 07-05-06/234 Минфин России обратил внимание на правильное прочтение этой нормы - именно налогоплательщик-продавец должен выставить счет-фактуру покупателю своих услуг. По правоотношениям, возникающим из договора аренды, арендодатель продавцом услуг не является, следовательно, он не имеет права предъявлять налог по услугам связи, услугам по передаче электроэнергии и другим возмещаемым расходам, выставляя счета-фактуры арендатору с выделенным НДС.

Однако вывод Минфина России, приложенный в этом же Письме, о том, что арендодатель должен регистрировать в Книге покупок НДС только в части, приходящейся на его собственные расходы по электроэнергии, без учета расходов электроэнергии, потребленных арендатором, неверен.

Поскольку договор энергоснабжения заключен между двумя организациями, то энергоснабжающая организация как продавец предъявляет налог и выставляет счет-фактуру своему покупателю-потребителю, т.е. той организации, с которой заключен договор (арендодателю). Арендодатель вправе принять весь НДС к вычету, ведь согласно другому Письму Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103 возмещаемые расходы признаются внереализационными расходами для целей налогообложения налогом на прибыль, а, следовательно, участвуют в операциях, облагаемых НДС, т.е. удовлетворяют требованию п. 2 ст. 171 НК РФ.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод: весь предъявленный НДС арендодатель может принимать к вычету: часть НДС по собственно потребленным расходам, а часть НДС по внереализационным расходам. При этом арендодатель перевыставляет возмещаемые расходы без НДС, поскольку арендатор возмещает только расходы, но не НДС. По-моему, это вполне логично.

Операции по возмещаемым расходам на счетах бухгалтерского учета у продавца-налогоплательщика отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Д 20, 26, ... - К 60 - учтены собственные расходы без НДС

Д 76 - К 60 - учтены возмещаемые расходы без НДС

Д 19 - К 60 - учтен НДС, предъявленный третьими лицами на основании счета-фактуры

Д 68 - К 19 - НДС принят к вычету (проводка выполняется на всю сумму НДС, предъявленную третьими лицами)

Т.А.Демишева

Член Учебно-методического совета

Палаты налоговых консультантов

Арендодатель не предоставляет услуги арендатору,

он является посредником и должен перевыставить

арендатору счета-фактуры продавца услуг,

на основании которых арендатор примет к вычету НДС

На мой взгляд, выводы Минфина России недостаточно обоснованы. Это можно доказать на примере возмещения расходов по оплате услуг электроснабжения, хотя аналогичный подход можно применять и в отношении других коммунальных услуг, стоимость которых возмещается арендатором.

Отношения между организациями по поводу предоставления и потребления особой разновидности товаров - электроэнергии - регламентируются в рамках договора энергоснабжения, положения о котором содержатся в § 6 гл. 30 ГК РФ. По правилам заключения этого договора, правоотношения, связанные с предоставлением и потреблением энергии, возникают тогда, когда у энергоснабжающей организации есть возможность передать абоненту энергию, а абонент обладает технически исправными приспособлениями, необходимыми и достаточными для приема энергии, соблюдения безопасности ее использования. При этом абонент, в силу ст. 545 ГК РФ, может с согласия энергоснабжающей организации передавать принятую им энергию другому лицу (субабоненту), получая взамен от субабонента оплату. Помимо получения согласия энергоснабжающей организации на подключение субабонент должен иметь возможность получать энергию посредством специального оборудования, а также подключиться к энергосетям абонента.

Следует иметь в виду, что для энергоснабжающей организации заключение договора с субабонентом обязательным не является (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 05.11.2002 по делу N А12-2105/02-С18). Поэтому субабонент, арендующий недвижимое имущество, может компенсировать абоненту стоимость потребленной им энергии, не вступая в самостоятельные договорные отношения с энергоснабжающей организацией. При этом арендодатель не осуществляет никаких операций по передаче электроэнергии арендатору.

В подобном случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую. Сам он при этом не является ни потребителем, ни поставщиком услуг, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами. Такие отношения характерны для агентского договора (ст. 1005 ГК РФ). Применительно к нашей ситуации арендатор (принципал) поручает арендодателю (агенту) приобрести для него коммунальные услуги от имени арендодателя, но за счет арендатора с участием в расчетах арендодателя. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 "Поручение" или гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени (ст. 1011 ГК РФ).

Согласно ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью последнего. Относительно услуг, передаваемых от арендодателя арендатору, данную норму можно применить по аналогии: операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя - транзитные, потребляются арендатором, поэтому не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя.

При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала) (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом в своем счете-фактуре посредник отражает показатели из счета-фактуры, выставленного ему продавцом.

Для того чтобы данный порядок учета возмещаемых расходов не вызвал возражений со стороны налоговых органов, необходимо в договоре аренды предусмотреть обязанность арендодателя по обеспечению арендатора коммунальными и другими сопутствующими договору аренды услугами, приобретаемыми от его имени, но за счет и по поручению арендатора. Таким образом, роль арендодателя в предоставлении коммунальных услуг будет прямо установлена договором как посредническая. В договоре аренды также следует указать вознаграждение посредника (арендодателя), которое может быть включено в сумму арендной платы.

Еще раз отмечу, что поскольку арендодатель сам не осуществляет передачу коммунальных услуг арендатору, то снабжение арендатора электроэнергией, водой и другими коммунальными услугами через коммуникационные сети арендодателя нельзя рассматривать как операцию по реализации коммунальных услуг.

Е.В.Каракатенко

Ведущий аудитор

аудиторской фирмы "Аудит-Гарант"

г. Ярославль

Результат опроса

     
   ——————————————T————————————————T————————————————T————————————————¬
   |    Вопрос   |  В.Г. Акимова  |  Т.А. Демишева |Е.В. Каракатенко|
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Вправе ли    |Да, если        |       Нет      |Да, если        |
   |арендатор    |арендодатель    |                |арендодатель    |
   |принять к    |выступает в роли|                |выступает в роли|
   |вычету НДС   |посредника      |                |посредника      |
   |при оплате   |                |                |                |
   |арендодателю |                |                |                |
   |коммунальных |                |                |                |
   |услуг?       |                |                |                |
   L—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Наиболее оптимальный вариант для арендатора - включить стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы. Но если сделать это не удалось, арендатор все же может принять к вычету НДС по возмещаемым расходам. Для этого он должен доказать, что арендодатель является всего лишь посредником в предоставлении коммунальных услуг. Обосновать посредническую роль арендодателя можно, правильно оформив договор аренды. В нем необходимо предусмотреть обязанность арендодателя по обеспечению арендатора коммунальными и другими сопутствующими договору аренды услугами, приобретаемыми от имени арендодателя, но за счет и по поручению арендатора.

Риск снижается, если арендодатель получит соответствующее согласие у организации, предоставляющей коммунальные услуги. Так, если речь идет об энергоснабжении, то у арендодателя в договоре с энергоснабжающей организацией должно быть четко прописано согласие последней на подключение субабонентов (арендаторов) (ст. 545 ГК РФ).

Подписано в печать

08.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——