"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЕВРОПЕЙСКОГО СООБЩЕСТВА

И МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ДОГОВОРЫ

Стремление прояснить и упорядочить налоговые взаимоотношения между государствами - членами Европейского сообщества и Европейским союзом и сделать их совместимыми с правом Европейского сообщества - явление не новое. В 60-х годах Фискальный и финансовый комитет Европейского экономического сообщества под председательством профессора Ф. Ньюмарка изучал проблему двойного налогообложения на внутреннем рынке государств - членов Европейского сообщества, им была отмечена важность реформирования системы двусторонних международных налоговых договоров <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Доклад Европейской комиссии 1962 г., гл. VII. С. 90 (французская версия доклада).

По мнению Л.М. Энтина, международные договоры государств - членов Европейского сообщества относятся к третьей группе договоров, предусмотренных правом Европейского сообщества (далее - Сообщество), что определяет их отдельное и специальное положение в системе права Сообщества и Европейского союза (ЕС) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Автор статьи использует данные термины (Сообщество и ЕС) для исключения смешения понятий налогового права Европейского сообщества и налогового права Европейского союза, которые в варианте использования аббревиатуры ЕС могут совпадать при восприятии читателем, что не является правильным с точки зрения методологии европейского права. Для целей полноценного восприятия материала данной статьи автор рекомендует ознакомиться со следующими трудами: Европейское право / Под ред. Л.М. Энтина. М., 2005; Право Европейского союза / Под ред. С.Ю. Кашкина. М., 2002; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001.

Более того, в своем заключении Комитет пошел еще дальше: он предложил принять многосторонний международный договор об избежании двойного налогообложения <3>. С того времени и до 90-х гг. вопрос о проблемах совместимости двусторонних международных договоров и права Сообщества не поднимался.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В 1968 г. Европейской комиссией был подготовлен предварительный проект многостороннего международного налогового договора, который основывался на большинстве положений модельной конвенции ОЭСР 1963 г.

В марте 1992 г. в докладе Комитета независимых экспертов по вопросу налогообложения компаний (под руководством О. Рудинга) было отмечено, что до настоящего времени существуют определенные пробелы в сети международных налоговых договоров между государствами-членами и что налогообложение капитала и налог на наследование не всегда входят в сферу действия таких договоров. Комитет также отметил, что государствами - членами Сообщества заключен ряд двусторонних международных налоговых конвенций с третьими странами, нормы которых часто являются основанием возникновения дискриминации налогоплательщиков Сообщества <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Доклад Европейской комиссии 1992 г., гл. 10. С. 206.

1. Современное состояние взаимодействия налогового права Европейского сообщества и права международных налоговых договоров.

Под правом международных налоговых договоров для целей данной статьи понимается совокупность норм, предусмотренных международными налоговыми договорами и транспонированных или имплементированных во внутреннее, национальное законодательство государства-участника. Международные налоговые договоры являются в настоящее время основным источником международного налогового права.

Важно отметить, что право Сообщества имеет приоритет над упомянутыми нормами национального законодательства, но в то же время право Сообщества также признает роль и важность таких норм <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Статья 293 Договора о ЕС; прямые ссылки содержатся также в актах вторичного права ЕС (см.: Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М.: Волтерс Клувер, 2006).

Длительное время своего существования налоговое право Сообщества имело основным предметом правового регулирования косвенное налогообложение (налоги с оборота и акцизы), поскольку именно оно являлось основным препятствием для создания и функционирования общего рынка.

Международные налоговые договоры в основном связаны с прямым налогообложением (налог на доходы и капитал, реже - налог на наследование) и являются предметом правого регулирования, на который Сообщество совсем недавно обратило серьезное внимание в связи с завершением создания и началом функционирования внутреннего рынка. Прямое налогообложение рассматривается как предмет правового регулирования Сообществом в контексте мер по обеспечению надлежащего функционирования внутреннего рынка, направленного на устранение оставшихся препятствий.

Очевидным является то, что для физических и юридических лиц стран Сообщества при осуществлении ими прав <6>, предусмотренных Договором об учреждении Европейского экономического сообщества (далее - Договор о ЕС) <7>, различия в налогообложении в связи с их национальной принадлежностью или местом резидентства, а также риск возможности быть подвергнутыми двойному налогообложению в отношении одного и того же дохода по причине различных, несогласованных положений национального налогового законодательства в Сообществе являются препятствиями для надлежащего функционирования внутреннего рынка.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Свобода передвижения товаров, лиц, услуг и капитала.

<7> Договор подписан в Риме 25.03.1957. Справочно: с 1957 до 1986 г. Сообщество именовалось Европейским экономическим сообществом (ЕЭС), с 1986 г. и по настоящее время именуется Европейским сообществом (ЕС) и имеет официальную аббревиатуру, аналогичную с Европейским союзом (ЕС), в который входит как одна из составляющих интеграционной политики. Соответственно и Договор о ЕЭС с 1986 г. имеет официальное название Договор о ЕС.

Более того, в расширенном ЕС с его 25 государствами-членами (а в скором времени их станет 27) существует комплексная система, состоящая более чем из 300 двусторонних международных налоговых договоров, которая в ряде случаев влечет возникновение трудностей для налогоплательщиков при осуществлении ими прав, вытекающих из Договора о ЕС.

Взаимоотношения между правом Сообщества и международным налоговым правом (а именно - правом международных налоговых договоров) в сфере правового регулирования прямого налогообложения порождают огромное количество спорных вопросов. Эти две отрасли права преследуют разные цели и используют различные правовые подходы.

В то время как целью права международных налоговых договоров является, прежде всего, урегулирование межгосударственных отношений посредством перераспределения полномочий по налогообложению между договаривающимися государствами, налоговое право Сообщества служит основным механизмом создания и надлежащего функционирования внутреннего рынка.

Суд ЕС неоднократно заявлял о том, что, несмотря на отсутствие в первичном праве Сообщества прямо установленных мер по гармонизации, а также учитывая, что "прямое налогообложение не входит в вопросы компетенции Сообщества, полномочия, сохраненные государствами-членами, должны осуществляться в соответствии с правом Сообщества" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 21 Решения Суда ЕС от 14.02.1995 по делу N C-279/93 (Schumacker Case); п. 16 Решения Суда ЕС от 11.08.1995 по делу N C-80/94 (Wielockx Case); п. 36 Решения Суда ЕС от 27.06.1996 по делу N C-107/94 (Asscher Case); п. 19 Решения Суда ЕС от 15.05.1997 по делу N C-250/95 (Futura Case); п. 21 Решения Суда ЕС от 28.04.1998 по делу N C-118/96 (Safir Case); п. 19 Решения Суда ЕС от 16.07.1998 по делу N C-264/96 (I.C.I. Case) и т.д.

В этой связи необходимо отметить, что некоторыми сравнительно недавними решениями Суда ЕС были отмечены случаи дискриминации налогообложения граждан и юридических лиц ЕС в связи с тем, что положения международных налоговых договоров или национальный порядок их применения государствами-членами противоречили положениям Договора о ЕС <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пункты 10 и 31 Решения Суда ЕС от 18.11.1999 по делу N C-200/98 (X AB et Y AB Case); п. 71 Решения Суда ЕС от 08.03.2001 по делу N C-397/98 (Metallgesellschaft Case); п. п. 84, 94, 99 Решения Суда ЕС от 12.12.2002 по делу N C-385/00 (F.W.L. de Groot v. Staatssecretaris van Financion Case); п. 54 Решения Суда ЕС от 23.09.2003 по делу N C-58/01 (Oce Van der Grinten Case).

Кроме того, существующая система двусторонних международных налоговых договоров между государствами-членами, которые заключены в основном для избежания двойного налогообложения, фактически не способна в полном объеме устранить все виды и основания для двойного налогообложения на внутреннем рынке.

Впервые вопрос о соответствии положений международных налоговых договоров государств-членов положениям Договора о ЕС в той степени, в которой они создают дополнительное налоговое бремя, когда деятельность национальных лиц Сообщества ведется в нескольких государствах-членах, был поставлен в сообщении Комиссии от 23.10.2001 "На пути к внутреннему рынку без налоговых препятствий" <10>. В данном сообщении было внесено предложение о применении в отношении международных налоговых договоров механизма продвинутого сотрудничества государств-членов в рамках Сообщества.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee "Towards an Internal Market without tax obstacles" - COM (2001) 582 final of 23.10.2001.

Позднее в своем сообщении "Внутренний рынок без препятствий, создаваемых корпорационным налогом: достижения, текущие инициативы и потенциальные задачи" <11> Комиссия подчеркнула важность соблюдения государствами-членами принципа предоставления одинакового и равного правового режима национальным лицам разных государств-членов, который может конфликтовать с различием между правовыми режимами налогового резидента и нерезидента, существующим во многих международных налоговых договорах между государствами-членами или между государствами-членами и третьими странами в связи с тем, что такое различие порождает возможность ограничения использования преимуществ, предусмотренных международными налоговыми договорами. И хотя такое различие в ситуациях, когда резидентные и нерезидентные налогоплательщики не сравниваются, может быть допущено, это противоречит, по мнению Суда ЕС, праву Сообщества, поскольку "там, где отсутствует объективное различие между ситуациями с такими нерезидентами и резидентами... оно существует для оправдания предоставления различного правового режима" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee "An Internal Market without company tax obstacles - achievements, ongoing initiatives and remaining challenges" - COM (2003) 726 final of 24.11.2003.

<12> Пункт 37 Решения Суда ЕС от 14.02.1995 по делу N C-279/93 (Schumacker Case).

Положения Договора о ЕС, существующие налоговые директивы в сфере прямого налогообложения <13> и Арбитражная конвенция <14>, а также взаимодействие их положений с положениями национального законодательства и международных налоговых договоров государств-членов поднимают большой круг вопросов для обсуждения.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Directives 90/434/EEC (mergers directive) and 90/435/EEC (parent/subsidiary directive) of 23.07.1990; Directives 2003/48/EC (savings directive) and 2003/49/EC (interest and royalties directive) of 03.06.2003.

<14> Convention 90/436/EEC on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises, signed on 23.07.1990 - Конвенция 90/436/EEC об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий, подписанная 23.07.1990.

Необходимо заметить, что Суд ЕС уже неоднократно рассматривал дела, связанные с взаимодействием права Сообщества с правом международных налоговых договоров.

Вместе с тем отсутствие систематической и последовательной правовой работы на уровне Сообщества в данной области ведет к возникновению правовой неопределенности, которая угрожает ограничению использования преимуществ внутреннего рынка налогоплательщиками ЕС, а также к усложнению выполнения своих функций компетентными налоговыми органами государств-членов.

Автономия первичного права Сообщества не только в отношении национального права, но и в отношении международного права неоднократно подтверждалась практикой Суда ЕС, которая стала достоянием не только истории интеграции, но и составной частью правовой доктрины и правопорядка Сообщества. Суд указал, что "Европейское экономическое сообщество создает новый правовой порядок (производный) от международного права, для целей создания которого государства ограничили свои суверенные права, хотя и в пределах ограниченных сфер" и что Договор о ЕС "является более чем соглашением, которое попросту создает взаимные обязательства между договаривающимися государствами" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Решение Суда ЕС от 05.02.1963 по делу N 26/62 (Van Gend & Loos Case). См.: Суд Европейских сообществ. Избранные решения / Под ред. Л.М. Энтина. М.: Норма, 2001. С. 1 - 10.

Более того, в Решении Суда ЕС от 15.07.1964 по делу N 6/64 (Flaminio Costa / EN EL Case) указывается, что в отличие от обычных международных договоров Договор о ЕС создал свою собственную правовую систему, которая с момента вступления Договора в силу стала составной и неотъемлемой частью правовых систем государств-членов и которую их суды обязаны применять.

Особенно важным является тот факт, что уже и Договором, устанавливающим Конституцию для Европы, предусмотрено, что Сообщество не является субъектом права международных двусторонних договоров, чьими субъектами являются государства-члены <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Статьи I-5 и I-6 Договора, устанавливающего Конституцию для Европы; см.: Конституция Европейского союза: Договор, устанавливающий Конституцию для Европы (с комментарием). М.: ИНФРА-М, 2005.

Как было отмечено ранее, предмет правового регулирования большинства международных налоговых соглашений - налоги на доходы и капитал. Поскольку в настоящее время практически отсутствует какое-либо правовое регулирование в данной области на уровне Сообщества, государства-члены более или менее свободны устанавливать налоговые нормы, которые они находят необходимыми.

По данному аспекту Суд ЕС несколько раз занимал следующие позиции:

1. "Государства-члены компетентны определять критерии налогообложения доходов и имущества для целей устранения двойного налогообложения посредством, помимо прочего, международных договоров и заключили большое количество двусторонних конвенций, основанных, в частности, на модели конвенций по налогам на доходы и капитал, составленной ОЭСР" <17>.

2. "В отсутствие мер по унификации или гармонизации, принятых в Сообществе... государства-члены свободны, в рамках заключенных двусторонних соглашений для целей предотвращения двойного налогообложения, в определении связующих факторов для перераспределения полномочий по налогообложению" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Пункт 24 Решения Суда ЕС от 12.05.1998 по делу N C-336/96 (Gilly Case).

<18> Пункт 56 Решения Суда ЕС от 21.09.1999 по делу N C-307/97 (Compagnie de Saint-Gobain Case).

Таким образом, государства-члены обладают суверенным полномочием по определению связующих факторов, которые относят налогоплательщиков к их исключительным полномочиям по налогообложению. Эти связующие налогоплательщиков с налоговой системой факторы могут варьироваться. Даже принцип "национальности" может, по мнению Суда ЕС, быть использован для перераспределения налоговых полномочий без установления дискриминации в значении, предусмотренном Договором о ЕС.

Такая дифференциация не может быть признана как устанавливающая дискриминацию, запрещенную ст. 39 Договора о ЕС. В отсутствие каких-либо мер по унификации или гармонизации, принятых в Сообществе в соответствии, в частности, с абз. 2 ст. 293 Договора о ЕС, это проистекает из компетенции договаривающихся сторон по определению критериев для перераспределения налоговых полномочий между ними для целей устранения двойного налогообложения <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Пункт 30 Решения Суда ЕС от 12.05.1998 по делу N C-336/96 (Gilly Case).

Подобное перераспределение может иметь последствием возникновение налоговых неравенств, имеющих негативное воздействие на граждан Сообщества, осуществляющих свои права, предусмотренные Договором о ЕС, однако такие неравенства необязательно являются дискриминацией в значении, предусмотренном Договором о ЕС.

В отдельных случаях такие неравенства могут создавать меры, ограничивающие свободы, предусмотренные Договором, которые становятся препятствиями, изначально не носящими дискриминационный характер, поскольку они предоставляют одинаковый режим правового регулирования как национальным лицам конкретного государства, так и национальным лицам других государств-членов, но в то же время мешающими осуществлению или влияющими на осуществление фундаментальных свобод таким образом, что их осуществление становится менее привлекательным <20>. Вместе с тем существование препятствий может быть оправдано "убедительными причинами общественных интересов" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Пункты 42 - 44 Решения Суда ЕС от 11.03.2004 по делу N C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant Case).

<21> Пункт 31 Решения Суда ЕС от 15.05.1997 по делу N C-250/95 (Futura Case).

По причине отсутствия гармонизации на уровне Сообщества налоговые системы варьируются среди государств-членов и положения права Сообщества не налагают обязательств на государства-члены по разрешению налогоплательщикам осуществлять одну из основных свобод по приобретению преимуществ от использования более выгодной возможной схемы. Суд ЕС так отразил данную позицию: "Целью конвенции... является просто предотвращение налогообложения одного и того же дохода в каждом из двух государств. Она не имеет целью своего существования обеспечение того, что налог, субъектом которого является налогоплательщик в одном государстве, не выше, чем налог, в отношении которого он мог бы являться налогоплательщиком в другом" <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Пункт 46 Решения Суда ЕС от 12.05.1998 по делу N C-336/96 (Gilly Case).

Существующая сеть международных налоговых договоров государств-членов ЕС должна служить достижению целей, прямо предусмотренных Договором о ЕС для избежания двойного налогообложения. Согласно ст. 293 Договора о ЕС "государства-члены в той степени, в которой это необходимо, вступят в переговоры друг с другом с целью обеспечения своим гражданам... устранения двойного налогообложения внутри Сообщества" <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Абзац 2 ст. 293 Договора о ЕС.

Названная норма адресована прежде всего государствам-членам, но может быть использована в качестве правовой основы для принятия необходимых мер до того времени, пока они не будут приняты на основании иных положений Договора о ЕС, в частности на основании ст. 94, согласно которой "Совет (Европейского союза), действуя единогласно, по предложению Комиссии и после проведения консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом издает директивы, направленные на сближение законодательства, отдельных нормативных правовых актов или административных актов государств-членов, которые оказывают непосредственное влияние на создание и функционирование общего рынка".

Очевидным является то, что положение абз. 2 ст. 293 Договора о ЕС само по себе не устанавливает механизм устранения двойного налогообложения, поскольку данная сфера полномочий полностью сохранена за государствами-членами <24>. Но здесь нужно учесть и тот факт, что цель, предусмотренная положением названной статьи, входит в сферу компетенции Сообщества, поскольку двойное налогообложение может иметь прямое воздействие на функционирование внутреннего рынка. Также следует отметить, что некоторые положения международных налоговых договоров полностью не соответствуют первичному и вторичному праву Сообщества.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Пункт 30 Решения Суда ЕС от 12.05.1998 по делу N C-336/96 (Gilly Case).

Особое место при рассмотрении вопроса о взаимоотношении налогового права Сообщества и права международных налоговых договоров следует уделять международным налоговым договорам государств-членов с третьими странами.

Если международный налоговый договор заключен государством-членом с третьей страной, совместимость его положений с правом Сообщества должна устанавливаться на основе, отличной от случаев определения совместимости положений международного налогового договора, заключенного между государствами-членами, праву Сообщества. Различие при определении совместимости должно также соблюдаться в отношении времени заключения международных налоговых договоров (до или после вступления в силу Договора о ЕС или Акта о присоединении к Договору о ЕС).

Договор о ЕС содержит специальное положение, регулирующее коллизии между правом Сообщества и двусторонними международными налоговыми договорами, заключенными государствами-членами с третьими странами до вступления в силу Договора о ЕС (ст. 307 Договора).

Параграф 1 ст. 307 Договора о ЕС предусматривает, что права и обязанности из соглашений, заключенных до вступления в силу Договора о ЕС или Акта о присоединении к нему, между одним или более государством-членом, с одной стороны, и одной или более третьей страной, с другой стороны, не затрагиваются положениями Договора. Данное положение применяется к любым международным договорам вне зависимости от предмета их правового регулирования. Вместе с тем обязанность институтов Сообщества сводится только к дозволению заинтересованным государствам-членам выполнять свои обязательства из международных договоров, заключенных до вступления в силу Договора о ЕС (или Акта о присоединении), и не обязывает Сообщество в отношении третьих стран <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Пункты 6 и 8 Решения Суда ЕС от 14.10.1980 по делу N С-812/79 (Juan Burgoa Case).

Если установлена несовместимость между нормами международного налогового права и права Сообщества, то § 2 ст. 307 Договора о ЕС прямо предусматривает, что "государства-члены должны предпринять все необходимые шаги для устранения установленных несовместимостей", иными словами, внести изменения в нормы международного права для приведения их в соответствие со взятыми на себя обязательствами из Договора о ЕС.

В данном случае заинтересованные государства-члены должны попытаться пересмотреть в процессе переговоров положения, которые несовместимы с правом Сообщества, и принять все необходимые меры для разрешения вопроса, включая, при необходимости, денонсацию двустороннего международного договора. Здесь предположительно возможно взаимное сотрудничество между государствами-членами, оказание политического давления с их стороны или представление их общей позиции третьей стране, которая отказывается вносить изменения в международный налоговый договор.

В Договоре о ЕС отсутствуют специальные положения, регламентирующие заключение международных договоров государствами-членами с третьими странами после вступления в силу Договора о ЕС (или Акта о присоединении), однако положениями § 2 ст. 10 предусмотрено, что "государства-члены должны воздерживаться от принятия каких-либо мер, которые могут поставить под угрозу достижение целей настоящего Договора".

Таким образом, после вступления в силу Договора о ЕС (или Акта о присоединении) заключение государствами-членами международных налоговых договоров с третьими странами, содержащих положения, противоречащие праву Сообщества, безусловно, свидетельствует о несоблюдении ими своих обязательств по Договору о ЕС, что также подтверждается практикой Суда ЕС.

Как следует из Решения Суда ЕС от 27.09.1998 по делу N C-235/87 (Matteucci Case), ст. 10 Договора о ЕС предусматривает, что государства-члены должны предпринять все необходимые меры общего либо специального характера для обеспечения выполнения обязательств, возникающих из Договора. Если тем не менее применение положения права Сообщества будет затруднено мерой, принятой для имплементации двустороннего международного договора, каждое государство-член обязано облегчать применение такого положения права Сообщества и в этой связи содействовать другому государству-члену, которое несет обязательство по праву Сообщества.

Рассмотрим случай, когда третья страна, не являющаяся государством - членом ЕС, предлагает включить в международный договор положения, которые существенно нарушают права Сообщества (например, являются дискриминационными для граждан других государств-членов), аналогичные определенным положениям международных налоговых договоров, имеющих целью предупреждение нарушений и злоупотреблений, т.е. налагающие ограничения на использование преимуществ или льгот, предусмотренных международным налоговым договором. Если государство - сторона такого международного налогового договора согласится заключить подобный договор и тем самым нарушит соблюдение обязательств по добросовестному сотрудничеству, предусмотренному ст. 10 Договора о ЕС, оно будет являться виновным в нарушении Договора о ЕС.

2. Взаимодействие налогового права Сообщества и права международных налоговых договоров.

Суд ЕС начал рассмотрение вопросов о совместимости двусторонних международных договоров с правом Сообщества в шестидесятых годах <26>, но только в восьмидесятых годах приступил к рассмотрению вопросов о совместимости именно международных налоговых договоров и их комплексных взаимоотношениях с Договором о ЕС.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Решение Суда ЕС по делу 10/61 (EEC Comission v. Government of Italian Republic Case).

Вопрос перераспределения полномочий по налогообложению в связи с заключением международных налоговых договоров с участием государств-членов был предметом рассмотрения Суда ЕС в следующих делах.

В деле Avoir Fiscal Суд ЕС впервые прямо установил, что права, предоставленные ст. 43 Договора о ЕС, являются безусловными, и государство-член не может сделать их зависимыми от содержания международных договоров, заключенных с другим государством-членом (п. 26 Решения Суда ЕС от 28.01.1986 по делу N С-270/83). В отношении двустороннего характера международных налоговых договоров Суд заявил, что они не могут ограничивать права граждан Сообщества, и в том же Решении добавил, что названная статья не допускает установления зависимости таких прав от условия взаимности, установленного для целей приобретения соответствующих преимуществ в других государствах-членах.

В Решении Суда ЕС по делу Gilly было разъяснено содержание положений ст. 293 Договора о ЕС и указано, что данная статья не имеет своей целью установление правовой нормы, подлежащей прямому применению, а просто определяет перечень оснований, в отношении которых государства-члены обязаны вступать в переговоры друг с другом "так, как это необходимо". Таким образом, хотя отмена двойного налогообложения на территории Сообщества включена в число целей Договора о ЕС, из формулировки данного положения ясно следует, что оно не может само по себе предоставить физическим лицам какие-либо права, на которые они могли бы полагаться в своих национальных судах (п. п. 24 - 30 Решения Суда ЕС от 12.05.1998 по делу N C-336/96 (Gilly Case)).

Вопрос осуществления полномочий по налогообложению государствами-членами также был предметом рассмотрения Суда ЕС.

3. Свобода передвижения: налоговые льготы в отношении физических лиц.

Необходимо почувствовать тонкую разницу между перераспределением полномочий по налогообложению, которое подпадает под суверенные полномочия государств-членов, и осуществлением полномочий по налогообложению государствами-членами, которые ответственны за уважение и соблюдение свобод, предоставляемых Договором о ЕС.

В п. 21 Решения по делу N C-279/93 (Schumacker Case) Суд ЕС не выразил принципиальных возражений против обозначения государствами-членами в их двусторонних налоговых договорах государства резидентства в качестве государства - субъекта выполнения обязательств по правовому регулированию правоотношений с участием физических лиц - работников и их семей, носящих трансграничный характер, а также по предоставлению соответствующих налоговых льгот в соответствии с нормами модельной конвенции ОЭСР <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Пункт 1 ст. 15 и п. 1 ст. 24 Соглашения от 11.04.1967 об избежании двойного налогообложения между правительствами Германии и Бельгии.

Вместе с тем согласно позиции Суда ЕС такой механизм все же может привести к дискриминации и таким образом нарушить право Сообщества, поскольку для работников, которые не получают значительный доход в своем государстве резидентства, международным налоговым договором не предусмотрен альтернативный порядок правового регулирования. В п. 94 Решения от 12.12.2002 по делу N C-385/00 (F.W.L. de Groot v. Staatssecretaris van Financien) Суд ЕС отметил, что при осуществлении своих полномочий государства-члены обязаны уважать принцип национального режима национальных лиц других государств-членов и их собственных национальных лиц, которые осуществляют свободы, гарантируемые Договором о ЕС.

4. Право на учреждение: налоговый режим постоянных представительств.

Обязательство предоставления недискриминационного налогового режима регулирования постоянных представительств Сообщества является сравнимым с таким же обязательством в отношении резидентных компаний при осуществлении государствами-членами их полномочий по налогообложению.

Указанный вывод был подтвержден Решением Суда ЕС по делу Avoir Fiscal, согласно которому государства-члены обязаны предоставлять постоянным представительствам предприятий Сообщества, находящимся на их территории, те же налоговые льготы, которые они предоставляют резидентным компаниям (п. 27 Решения Суда ЕС от 28.01.1986 по делу N С-270/83). Такое право постоянных представительств предприятий Сообщества на равный с резидентными компаниями налоговый режим является безусловным и не может быть ограничено действием международного налогового договора с другим государством-членом.

Впоследствии при рассмотрении дела Compagnie de Saint-Gobain Суд ЕС дал более точное определение национального режима: постоянному представительству (так же как и резидентным компаниям) должно быть разрешено использование льгот, предоставленных международными налоговыми договорами, заключенными государством, в котором оно является резидентом (Решение Суда ЕС от 21.09.1999 по делу N C-307/97).

На практике, если государство-член "А" в соответствии с международным налоговым договором с государством "Б", являющимся государством-членом или третьей страной, предоставляет налоговые льготы своим резидентным компаниям в отношении дохода от источников в государстве "Б", то оно обязано предоставить аналогичные налоговые льготы на своей территории постоянным представительствам компаний, которые имеют своим основным местом ведения деятельности территорию государства-члена "В".

Однако в настоящее время большинство международных налоговых договоров государств-членов ограничивают применение своих положений только в отношении резидентных предприятий в двух договаривающихся государствах и исключают применение льгот в отношении постоянных представительств компаний других государств-членов без предоставления каких-либо обоснований такого общего ограничения, что, без сомнения, свидетельствует о несовместимости положений международных налоговых договоров с правом Сообщества.

В решении Суда ЕС по делу Elide Gottardo v. IN PS в отношении социального обеспечения судьи исходили из того, что, когда государство-член заключает двусторонний международный налоговый договор с третьей страной, фундаментальный принцип предоставления равного правового режима требует, чтобы государство-член предоставило национальным лицам других государств-членов льготы, аналогичные предоставленным его национальным лицам в силу такого договора, за исключением случаев, когда такое государство сможет объективно обосновать и оправдать свой отказ в предоставлении таких льгот (Решение Суда ЕС от 15.01.2002 по делу N 55/00).

Международные налоговые договоры и вторичное законодательство Сообщества.

Вопрос соответствия положений международных налоговых договоров положениям вторичного законодательства Сообщества также являлся предметом рассмотрения Суда ЕС <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Пункт 31 Решения Суда ЕС от 04.10.2001 по делу N C-294/99 (Athinaiki Zythopoiia Case); п. 54 Решения Суда ЕС от 25.09.2003 по делу N C-58/01 (Oce Van der Grinten Case) в отношении толкования п. 2 ст. 7 Директивы Совета 90/435/EEC во взаимосвязи с положениями двусторонних международных налоговых договоров, заключенных Великобританией.

В деле Athinaiki Zythopoiia правительство государства-члена ссылалось на положения двустороннего международного налогового договора для обоснования и оправдания налогообложения дивидендов, распределенных в адрес иностранной материнской компании. Поскольку п. 2 ст. 7 Директивы Совета 90/435/EEC "Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов" прямо устанавливает, что действие Директивы не затрагивает вопросы применения положений внутреннего (национального) законодательства или положений, основанных на положениях международных договоров, которые предназначены для устранения или снижения экономического эффекта двойного налогообложения дивидендов, то государство-член в связи с этим было убеждено в признании такого налогообложения дивидендов законным.

В ответ на ссылку государства-члена Суд ЕС сузил сферу действия положения п. 2 ст. 7, сославшись на то, что данное положение было специально предусмотрено в отношении избежания двойного налогообложения, а также заявив, что международный налоговый договор не может снижать действие положений Директивы, исключающих налогообложение налогом у источника. Права, предоставленные Директивой субъектам экономической деятельности, являются безусловными, и государство-член не может ставить их соблюдение в зависимость от международного договора с другим государством-членом (п. 32 Решения Суда ЕС от 04.10.2001 по делу N C-294/99).

6. Международные налоговые договоры с третьими странами.

Необходимо отметить, что некоторые двусторонние международные налоговые договоры содержат условия или положения, ограничивающие применение преимуществ, предоставленных такими международными договорами, компаниями-резидентами государств, являющихся сторонами. Например, из сферы действия договоров прямо исключаются постоянные представительства и даже резидентные компании, которые являются иностранными в отношении государств-подписантов.

Безусловно, такие положения международных налоговых договоров также противоречат праву Сообщества, что было подтверждено практикой Суда ЕС по делу Compagnie de Saint-Gobain. В этой связи Суд ЕС заявил, что выполнение обязательств по праву Сообщества не представляет само по себе проблему в контексте соблюдения обязательств международных налоговых договоров с третьими странами. Действительно, баланс и взаимность из заключенных международных договоров (между государством-членом и третьей страной) не могут быть поставлены под вопрос посредством одностороннего расширения сферы их применения со стороны государства-члена в отношении категории получателей в таком государстве налогового преимущества, предусмотренного международными договорами, поскольку такое расширение в любом случае не может затрагивать права государств-нечленов, которые являются сторонами международных договоров и не будут налагать на себя новое обязательство.

В свете недавних решений Суда ЕС в области авиатранспорта <29> можно прийти к выводу, что государством-членом нарушаются не только положения ст. 43 Договора о ЕС (в отношении осуществления полномочий по налогообложению), но и ст. 10 этого Договора в связи с действиями по перераспределению налогового суверенитета - полномочий по налогообложению (обязательство добросовестного сотрудничества).

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Решения Суда ЕС от 05.11.2002 по делам N C-466/98 - C-476/98 (Open skies Cases).

Имеется ряд обстоятельств, которые, по мнению государств-членов, оправдывают и обосновывают возможность несоответствия положений их двусторонних международных налоговых соглашений положениям права Сообщества.

При рассмотрении названной категории дел в Суде ЕС государства-члены довольно часто приводят в обоснование и оправдание существования таких несоответствий убедительные причины публичных интересов, к которым они в основном относят борьбу с уклонением от налогообложения, потерю и возможность снижения государственных доходов, а также взаимосвязанную и взаимозависимую фискальную согласованность (fiscal cohesion).

Однако, как правило, Суд ЕС отвергал такие доводы национальных налоговых органов государств-членов <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Пункт 25 Решения Суда ЕС по делу N С-270/83 (Commission v. France - Avoir Fiscal Case) и п. 26 Решения Суда ЕС по делу N C-264/96 (Imperial Chemical Industries Case) - в отношении возможности возникновения риска уклонения от налогообложения; п. 50 Решения Суда ЕС по делу N C-307/97 (Saint-Gobain Case) и п. 28 Решения Суда ЕС по делу N C-264/96 (Imperial Chemical Industries Case) - в отношении потери государственных доходов; п. п. 23 - 25 Решения Суда ЕС по делу N C-80/94 (Wielockx Case) - в отношении фискальной взаимосвязанной и взаимозависимой согласованности.

В деле Wielockx национальный налоговый орган пытался оправдать невозможность предоставления определенных налоговых льгот нерезидентам (налоговый вычет на пенсионные отчисления) по причине необходимости сохранения взаимосвязанной и взаимозависимой фискальной согласованности. Такая согласованность является, как ранее уже было отмечено, одним из немногих оснований для оправдания, которые известны как приемлемые, Судом ЕС по налоговым вопросам. Однако в делах, связанных с международными налоговыми договорами государств-членов, она полностью не принималась во внимание <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Пункты 26 - 28 Решения Суда ЕС от 28.01.1992 по делу N C-204/90 (Bachmann Case) и п. п. 20, 21 Решения Суда ЕС по делу N C-300/90 (Commission v. Belgium Case).

Кроме того, при вынесении решения по данному делу Суд ЕС сослался на сложную природу двусторонних международных налоговых договоров, отметив, что целью конвенций об избежании двойного налогообложения не является установление взаимосвязанной и взаимозависимой фискальной согласованности. В отношении одного и того же физического лица строгое соотношение между вычетом на отчисления и налогообложением пенсий перемещено на другой уровень и подлежит применению на основании норм о взаимности в государствах-участниках. Поскольку взаимосвязанная и взаимозависимая фискальная согласованность обеспечивается двусторонней конвенцией, заключенной с другим государством-членом, на этот принцип нельзя ссылаться для оправдания отказа в предоставлении вычета, имеющего место в рассматриваемом деле.

А.С.Захаров

Главный юрисконсульт

ОАО "Телекомпания НТВ"

советник налоговой службы

I ранга

г. Москва

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——