"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

НДС - ЗАВУАЛИРОВАННЫЙ НАЛОГ С ПРОДАЖ?

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 7)

Рассмотрим, как фактически будет происходить пополнение бюджета в случае принятия предложения руководителя Экспертного управления Администрации Президента РФ А. Дворковича и официальной замены НДС на налог с продаж.

Будем считать, что при приобретении товара одним предприятием у другого оплата совершается одним платежом, а не частями. Рассмотрим пример простого воспроизводства, когда в течение каждого цикла производство и реализация товаров происходит в одних и тех же объемах, представленных в табл. 3. Предположим также, что в начале цикла у предприятий отсутствуют денежные средства, а вся денежная масса сосредоточена у населения - физических лиц в сумме 75 520 руб.

В строках 1 - 4 табл. 4 представлены суммы предстоящих платежей, в строке 5 - денежные средства субъектов экономических отношений.

Таблица 4

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 11 000 ¦ 15 000 ¦ 12 000 ¦ - ¦ -

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 000 ¦ x ¦ 14 000 ¦ 13 000 ¦ 4 720 ¦ 720

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 7 920

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 000 ¦ 6 000 ¦ 7 000 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 2 880

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 75 520 ¦ -

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

1 этап. Предприятие Б продало физическим лицам товар за 4720 руб., после чего 720 руб. перечислило в бюджет в качестве НсП. У предприятия остались денежные средства в сумме 4000 руб.

Предприятие В продало физическим лицам свою продукцию за 51 920 руб., из выручки перечислило в бюджет в качестве НсП 7920 руб. У предприятия остались денежные средства в сумме 44 000 руб.

Предприятие Г реализовало физическим лицам продукцию за 18 880 руб., из выручки перечислило в бюджет НсП 2880 руб. У предприятия остались денежные средства в сумме 16 000 руб.

Наличие денежных средств и предстоящие платежи (после платежей, осуществленных на 1 этапе) показаны в табл. 5 (полужирным шрифтом выделены уже совершенные платежи и перечисления денежных средств <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В табл. 5 отмечены знаком <*>.

Таблица 5

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 11 000 ¦ 15 000 ¦ 12 000 ¦ - ¦ -

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 000 ¦ x ¦ 14 000 ¦ 13 000 ¦ 4 720 ¦ 720

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 7 920

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 000 ¦ 6 000 ¦ 7 000 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 2 880

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ - ¦ 4 000 ¦ 44 000 ¦ 16 000 ¦ - ¦11 520

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

2 этап. Теперь предприятие В в состоянии произвести все необходимые платежи, т.е. оплатить товары, закупленные у предприятий А, Б и Г. Предприятие Г может оплатить или товар, закупленный у предприятия А, или товар, закупленный у предприятия Б. Для определенности допустим, что предприятие Г оплатило товар, закупленный у предприятия Б в сумме 13 000 руб.

Наличие денежных средств и предстоящие платежи после платежей, осуществленных на 2 этапе, показаны в табл. 6 (полужирным шрифтом выделены уже совершенные платежи и перечисления денежных средств <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В табл. 6 отмечены знаком <*>.

Таблица 6

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 11 000 ¦ 15 000 ¦ 12 000 ¦ - ¦ -

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 000 ¦ x ¦ 14 000 ¦ 13 000 ¦ 4 720 ¦ 720

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 7 920

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 000 ¦ 6 000 ¦ 7 000 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 2 880

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 15 000 ¦ 31 000 ¦ 8 000 ¦ 10 000 ¦ - ¦11 520

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

3 этап. Предприятия А и Б в состоянии произвести оплату товаров, закупленных у своих контрагентов. Наличие денежных средств после осуществления этих платежей представлено в табл. 7.

Таблица 7

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 11 000 ¦ 15 000 ¦ 12 000 ¦ - ¦ -

продавец ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 000 ¦ x ¦ 14 000 ¦ 13 000 ¦ 4 720 ¦ 720

продавец ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 7 920

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 000 ¦ 6 000 ¦ 7 000 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 2 880

продавец ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 18 000 ¦ 19 000 ¦ 8 000 ¦ 19 000 ¦ - ¦11 520

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

4 этап. Предприятие Г теперь может оплатить закупленный у предприятия А товар на сумму 12 000 руб. Наличие денежных средств у предприятий и в бюджете после этой оплаты представлено в табл. 8.

Таблица 8

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 11 000 ¦ 15 000 ¦ 12 000 ¦ - ¦ -

продавец ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 000 ¦ x ¦ 14 000 ¦ 13 000 ¦ 4 720 ¦ 720

продавец ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 7 920

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 000 ¦ 6 000 ¦ 7 000 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 2 880

продавец ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 30 000 ¦ 19 000 ¦ 8 000 ¦ 7 000 ¦ - ¦11 520

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Распределение денежных средств будет следующим: предприятие А - 30 000 руб., предприятие Б - 19 000 руб., предприятие В - 8000 руб., предприятие Г - 7000 руб. и в бюджете - 11 520 руб. Всего денежных средств у всех субъектов экономических отношений - 75 520 руб. Предположим, что все денежные средства, имеющиеся в наличии у предприятий и в бюджете, будут выданы физическим лицам в качестве заработной платы и пенсий. Тогда к началу следующего цикла воспроизводства распределение денежных средств будет таким же, как и в начале рассмотренного цикла перед 1 этапом (как представлено в табл. 4).

Поступление НДС в бюджет при использовании счетов-фактур

На этой же математической модели рассмотрим, как фактически происходит пополнение бюджета при налогообложении НДС с использованием счетов-фактур как инструмента для определения возмещаемых из бюджета сумм. Будем по-прежнему считать, что при приобретении товара одним предприятием у другого оплата производится одним платежом, а не частями. Исследуем пример простого воспроизводства, когда в течение каждого цикла производство и реализация товаров совершаются в одних и тех же объемах (табл. 3). Для чистоты эксперимента предположим, что в начале цикла у предприятий денежных средств нет, а вся денежная масса сосредоточена у населения - физических лиц в сумме 75 520 руб.

Напомним, что в условиях налогообложения НДС продажа товаров предприятиям происходит по продажным ценам, включающим НДС. Платежи в бюджет каждое предприятие будет производить только после завершения всех своих продаж и закупок, так как до этого предприятие полностью еще "не знает" ни своих обязательств по уплате НДС, ни какую сумму можно возместить из бюджета на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков.

Наличные денежные средства у субъектов экономических отношений и предстоящие платежи в начале цикла простого воспроизводства представлены в табл. 9.

Таблица 9

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 12 980 ¦ 17 700 ¦ 14 160 ¦ - ¦ 5 400

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 900 ¦ x ¦ 16 520 ¦ 15 340 ¦ 4 720 ¦ 3 420

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 1 440

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 540 ¦ 7 080 ¦ 8 260 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 1 260

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 75 520 ¦ -

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

1 этап. Предприятия Б, В и Г реализовали свой товар населению, у них появились денежные средства в суммах 4720, 51 920 и 18 880 руб. соответственно. Наличие денежных средств у субъектов экономических отношений после первого этапа платежей представлено в табл. 10 (полужирным шрифтом выделены уже совершенные платежи <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В табл. 10 отмечены знаком <*>.

Таблица 10

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 12 980 ¦ 17 700 ¦ 14 160 ¦ - ¦ 5 400

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 900 ¦ x ¦ 16 520 ¦ 15 340 ¦ 4 720 ¦ 3 420

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 1 440

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 540 ¦ 7 080 ¦ 8 260 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 1 260

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ - ¦ 4 720 ¦ 51 920 ¦ 18 880 ¦ - ¦ -

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

2 этап. Предприятие В получило возможность перечислить денежные средства предприятиям А, Б и Г и уплатить НДС в бюджет. Предприятие "Г" может перечислить денежные средства только предприятию "Б" в сумме 15 340 руб. Наличие денежных средств у субъектов экономических отношений после произведенных перечислений представлено в табл. 11.

Таблица 11

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 12 980 ¦ 17 700 ¦ 14 160 ¦ - ¦ 5 400

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 900 ¦ x ¦ 16 520 ¦ 15 340 ¦ 4 720 ¦ 3 420

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 1 440

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 540 ¦ 7 080 ¦ 8 260 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 1 260

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 17 700 ¦ 36 580 ¦ 8 000 ¦ 11 800 ¦ - ¦ 1 440

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

3 этап. Теперь уже и предприятие А, и предприятие Б имеют возможность оплатить продукцию, закупленную у своих контрагентов, и перечислить в бюджет суммы НДС. Наличие денежных средств после произведенных перечислений представлено в табл. 12.

Таблица 12

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 12 980 ¦ 17 700 ¦ 14 160 ¦ - ¦ 5 400

продавец ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 900 ¦ x ¦ 16 520 ¦ 15 340 ¦ 4 720 ¦ 3 420

продавец ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 1 440

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 540 ¦ 7 080 ¦ 8 260 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 1 260

продавец ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 15 840 ¦ 19 000 ¦ 8 000 ¦ 22 420 ¦ - ¦10 260

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

4 этап. Предприятие Г наконец получило возможность оплатить закупленную у предприятия А продукцию и перечислить НДС в бюджет (табл. 13).

Таблица 13

(руб.)

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————
   

¦ А - ¦ Б - ¦ В - ¦ Г - ¦Физические¦Бюджет ¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦покупатель¦ лица ¦ +----------+----------+----------+----------+----------+---- ———— ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6

     
   —————————T—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"А" - ¦1¦ x ¦ 12 980 ¦ 17 700 ¦ 14 160 ¦ - ¦ 5 400

продавец ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Б" - ¦2¦ 5 900 ¦ x ¦ 16 520 ¦ 15 340 ¦ 4 720 ¦ 3 420

продавец ¦ ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"В" - ¦3¦ - ¦ - ¦ x ¦ - ¦ 51 920 ¦ 1 440

продавец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

"Г" - ¦4¦ 3 540 ¦ 7 080 ¦ 8 260 ¦ x ¦ 18 880 ¦ 1 260

продавец ¦ ¦ <*> ¦ <*> ¦ <*> ¦ ¦ <*> ¦ <*>

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Денежные ¦5¦ 30 000 ¦ 19 000 ¦ 8 000 ¦ 7 000 ¦ - ¦11 520

средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

в наличии¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————
   

Распределение денежных средств у субъектов экономических отношений после последнего платежа получилось таким же, как представлено в табл. 8: предприятие А - 30 000 руб., предприятие Б - 19 000 руб., предприятие В - 8000 руб., предприятие Г - 7000 руб. и в бюджете - 11 520 руб. Всего денежных средств у всех субъектов экономических отношений - 75 520 руб. Если предположить, что все денежные средства, имеющиеся в наличии у предприятий и в бюджете, будут выданы физическим лицам в виде заработной платы и пенсий, тогда к началу следующего цикла воспроизводства распределение денежных средств будет таким же, как в начале цикла перед первым этапом, как представлено в табл. 9.

Преимущества НсП по сравнению с НДС

Из приведенного сравнения очевидны преимущества НсП перед НДС:

1. Легкость и удобство определения величины НсП как определенной процентной доли от полной продажной стоимости товара, проданного физическому лицу. Каждый год в гл. 21 НК РФ вносятся десятки поправок, уточняющих процедуру исчисления НДС, и все равно арбитражные суды завалены делами, связанными с налоговыми спорами по поводу правильности исчисления этого налога.

2. Удобство удержания НсП и перечисления его в бюджет при инкассации выручки или при поступлении денежных средств на расчетный счет в банк при безналичной форме оплаты.

3. Равномерность поступления денежных средств в бюджет. Теоретически денежные средства в бюджет в качестве НсП могут поступать ежедневно при инкассации выручки от предприятий розничной торговли, тогда как в качестве НДС денежные средства поступают в бюджет только по окончании налогового или отчетного периода, т.е. раз в месяц от одних предприятий и раз в квартал от других.

4. Своевременность поступлений денежных средств в бюджет. НсП может перечисляться в бюджет уже на первом этапе после оплаты физическим лицом приобретенного товара. Что же касается НДС, то он полностью поступит в бюджет, как показывает исследование модели из четырех предприятий, только после 4 этапа осуществления платежей. Фактически это может произойти после 10 или 20 этапа осуществления платежей одними предприятиями другим за закупленные у них товары производственного назначения.

5. Отсутствие товарообменных операций (бартер) при обложении НсП реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам.

6. При обложении НсП предприятия закупают друг у друга товары по ценам без НДС, поэтому денежные средства, составляющие НДС в стоимости товаров производственного назначения, закупаемых у других предприятий, не изымаются из оборота. Как видно из табл. 2, при поступлении в бюджет денежных средств в виде НДС в сумме 11 520 руб. (строка 10 графа 13) у предприятий "временно" изъяты из обращения денежные средства в сумме 15 480 руб. (строка 10 графа 12). Если учесть, что в реальности поступления в бюджет в виде НДС составляют примерно 1 трлн руб., то примерно столько же (около триллиона рублей) изъято из обращения или, вернее, непрерывно и бесполезно обращаются, переходя с банковского счета одного предприятия на банковский счет другого в составе цены закупаемых товаров производственного назначения. А когда эти денежные средства поступят наконец от предприятий в бюджет, то тут же будут перечислены снова на счета предприятий в качестве возмещения НДС по счетам-фактурам.

7. Так как предприятия, осуществляющие продажу товаров физическим лицам, составляют только часть всех предприятий, то их численность заведомо меньше, чем число всех предприятий. Соответственно, и количество налоговых инспекторов, которые должны будут осуществлять проверку правильности исчисления и уплаты НсП, должно быть меньше, чем количество налоговых инспекторов, осуществляющих в настоящее время проверку правильности исчисления и уплаты НДС, не говоря уже о том, что работа по проверке правильности исчисления НсП много проще, чем проверка правильности исчисления НДС.

8. Число предприятий, которые должны будут исчислять и уплачивать НсП, значительно меньше числа предприятий, которые в настоящее время исчисляют и уплачивают НДС. Кроме того, НсП определяется по значительно более легкой процедуре, чем в настоящее время осуществляется исчисление НДС, поэтому замена НДС на НсП значительно уменьшит непроизводительные расходы предприятий на содержание бухгалтерских служб и обеспечение работоспособности учетных программ.

9. Так как НсП ни при каких обстоятельствах не предусматривает вычет (возмещение) из бюджета, то, соответственно, невозможны схемы уклонения от уплаты этого налога, столь распространенные при налогообложении НДС. Хотя использование схем уклонения от уплаты НсП не исключено, как нам представляется, это будет достаточно редким явлением, так как исчисление НсП осуществляется по более простым правилам.

10. В настоящее время нередки случаи ухода от уплаты НДФЛ и ЕСН путем выдачи высокооплачиваемым работникам части заработной платы "в конвертах". После введения НсП с такой теневой заработной платы будет, хоть и частично, взиматься налог.

Недостатки старого НсП

Выделив так много положительных свойств НсП по сравнению с НДС, нельзя допустить, чтобы налог с продаж, если он будет вновь введен, имел те же недостатки, которые были присущи этому налогу в то время, когда он действовал в России в 2002 - 2004 гг.:

1. Новый налог с продаж (далее - ННсП) должен быть федеральным, как и НДС, а не региональным, должен вводиться федеральным законом на всей территории РФ и взиматься по одной и той же ставке для одних и тех же групп товаров (работ, услуг).

2. Плательщиками ННсП должны являться организации и индивидуальные предприниматели.

3. Объектом налогообложения должна быть реализация товаров (работ, услуг) только физическим лицам, покупающим товары для личного (семейного) потребления, вне зависимости от формы оплаты. Реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям, приобретающим товар с целью производственного использования, для извлечения дохода, для перепродажи, не должна являться объектом налогообложения. При этом будут возможны случаи уклонения от налогообложения, когда индивидуальный предприниматель, закупив некоторый товар (например, сахар) для перепродажи, часть его использует для личного потребления. Нам представляется, что при этом ущерб государству будет меньшим, чем в настоящее время вследствие уклонения от уплаты НДС недобросовестных налогоплательщиков.

4. Отдельной дискуссии заслуживает установление перечня операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Это, например, могут быть операции, которые ранее были освобождены от обложения налогом с продаж, или операции, которые в настоящее время освобождены от обложения НДС, или объединение этих двух списков, или некоторая выборка из этого объединенного перечня.

5. Налоговую базу удобно определить как продажную стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и с включением в нее налога с продаж.

6. Величина налоговой ставки - это тема для отдельного исследования. Так как в данной статье при помощи исследования математической модели показывается, что НДС - это завуалированный налог с продаж, то ставке НДС в 18% соответствует ставка ННсП в 18/118, или в 15,25%. Продавец, реализовав физическому лицу товар за 100 руб., должен будет перечислить в бюджет 15 руб. 25 коп. При этой ставке ННсП в бюджет будет поступать ровно столько, сколько поступало бы при налогообложении НДС, если бы не существовало недобросовестных налогоплательщиков, использующих различные схемы уклонения от его уплаты.

7. Налоговый период разумно установить равным календарному году. Авансовые платежи могут уплачиваться ежемесячно. Для крупных универмагов и торговых центров можно установить даже ежедневную уплату авансовых платежей при каждой инкассации выручки или при каждом зачислении на расчетный счет продавца денежных средств, поступивших от физического лица в оплату за сделанную покупку.

8. Некоторые авторы предлагают в качестве объекта налогообложения определить конечное потребление. При этом под конечным потреблением понимают не только потребление домашними хозяйствами, т.е. приобретение физическими лицами любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости), работ или услуг, но также государственные закупки и расходы организаций, не связанные с производством, а также покупки, оплачиваемые юридическими лицами в наличной форме. Однако представляется нецелесообразным рассматривать объект налогообложения ННсП как конечное потребление, определенное таким образом. Государственные закупки производятся за счет бюджетных средств, и оплачивать из бюджета закупки по ценам, включающим налог с продаж для того, чтобы этот налог тут же вернулся в бюджет, по нашему мнению, неразумно. Что касается расходов организаций, не связанных с производством, то облагать эти расходы ННсП бессмысленно, так как в этом случае предприятия несколько увеличат стоимость своей продукции, что в конечном счете приведет к увеличению стоимости товаров, продаваемых физическим лицам и государству.

9. Налогообложение экспорта и импорта, по нашему мнению, должно регулироваться Таможенным кодексом с учетом политики протекционизма, проводимой Правительством РФ, и не должно являться предметом регламентации НК РФ.

10. Что касается авансовых платежей при реализации дорогостоящих товаров физическим лицам или при продаже с рассрочкой платежа, то нам представляется разумным осуществлять обложение ННсП каждой выплаты в пропорциональной доле.

11. Так как основной объем поступлений в бюджет в качестве НДС обеспечивали особо крупные предприятия - гиганты добывающих отраслей, то налоговые органы могли "сквозь пальцы" смотреть на деятельность мелких уличных торговцев, реализующих товары с лотков без использования кассовых аппаратов. При замене же НДС на ННсП основной объем поступлений в бюджет будет обеспечиваться розничной торговлей. Поэтому реализация товаров без использования контрольно-кассовой техники должна быть либо полностью запрещена, либо соответствующий налог должен уплачиваться в момент расчета торговца с организацией, обеспечивающей его товаром. По этой же причине одновременно с отменой НДС и вводом ННсП должны быть пересмотрены главы НК РФ, посвященные специальным режимам налогообложения.

Заключение

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что автор ратует за отмену НДС и замену его на новый налог с продаж. Отнюдь, автор только призывает к осознанию и признанию того, что действующий в настоящее время НДС в том виде, как он описан в гл. 21 НК РФ, - это и есть налог с продаж, взимаемый с каждой реализации товаров (работ, услуг) физическому лицу для личного (семейного) потребления и не взимаемый при реализации товаров (работ, услуг) одной организацией другой. Причем этот реально существующий налог с продаж, носящий название "налог на добавленную стоимость", сначала взимался по ставке 28%, затем 20%, одно время по суммарной ставке 25% (20% + 5%), а в настоящее время взимается по ставке 18%. Только этот налог завуалирован, чрезвычайно усложнен, запутан. Описание процедуры его исчисления в гл. 21 НК РФ настолько противоречиво, что допускает уклонение от его уплаты на законных основаниях и вызывает многочисленные налоговые споры, которыми "завалены" арбитражные суды.

Автор утверждает, что, оставив в неизменном виде все фактически уплачиваемые в бюджет платежи, можно так изменить правила исчисления этого налога, чтобы в значительной степени уменьшить издержки на его взимание как со стороны государства, так и со стороны хозяйствующих субъектов. При этом название налога также нужно будет заменить с НДС на НсП.

В целом автор считает, что нужно не заменять НДС на НсП, а все четыре существующих в настоящее время налога: единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль (НП) и налог на добавленную стоимость (НДС) следует объединить в один обобщенный налог. Подробному обоснованию этого предложения посвящена соответствующая работа автора <4>, там же приведен и проект главы Налогового кодекса, устанавливающей этот обобщенный налог. Кратко и схематично отметим основные принципы такого объединения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Машков С.А. Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения // Все для бухгалтера. 2005. N 18 (162).

ЕСН и НДФЛ имеют идентичные базы налогообложения, поэтому их объединение заключается только в объединении ставок этих двух налогов. Заметим далее, что чем выше начисленная работникам заработная плата, тем больший начисляется налог, зависящий от ее размера, но одновременно тем меньшая прибыль остается у предприятия и налог на прибыль начисляется в меньшем размере. Сумма этих трех налогов (ЕСН, НДФЛ и НП) уже почти не зависит от фонда оплаты труда. Автором уже проводилось исследование <5>, что при изменении суммарной начисленной заработной платы работников предприятия в несколько раз сумма этих трех налогов изменяется лишь на несколько процентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Машков С.А. Несколько слов в защиту схем минимизации налогообложения // Все для бухгалтера. 2004. N 9 (129).

Сумму этих трех налогов можно объединить с НДС. Базой объединенного налога является сумма всех доходов организации (как полученных от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационных доходов), полученных за налоговый период, за минусом расходов, которые являются реализационными доходами контрагентов. Ставку объединенного налога можно подобрать так, чтобы у предприятий величина этого налога была бы в среднем равна сумме четырех рассматриваемых налогов, исчисленных по правилам гл. 21, 23 - 25 НК РФ. По нашим оценкам, ставка объединенного налога должна быть порядка 30%. Следовательно, бюджет от такой замены не пострадает, зато значительно уменьшатся издержки на взимание налогов как со стороны государства, так и со стороны хозяйствующих субъектов.

С.А.Машков

К. т. н.,

профессор кафедры менеджмента,

маркетинга и информационных технологий

Московского института международного бизнеса

Минэкономразвития России

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——