"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОПРАВДАННОСТЬ ЗАТРАТ

НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ВОЗМЕЗДНЫХ УСЛУГ

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом расходами признаются только обоснованные (экономически оправданные) затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо четко представлять, что такое "экономически оправданные затраты". Наибольшие трудности возникают у налогоплательщика с обоснованием экономической оправданности затрат на приобретение возмездных услуг.

До 2001 г. налоговое законодательство позволяло относить на себестоимость только затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции. На это указывало Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Однако такая формулировка часто провоцировала налоговые споры. Нередкими были споры о затратах налогоплательщика на приобретение товаров, работ, услуг, не участвующих непосредственно в процессе производства. Так, например, налоговые органы при проверках зачастую "снимали с себестоимости" затраты на приобретение дорогостоящей офисной техники, мебели, затраты на благоустройство производственной территории и даже на охрану служебных помещений.

С очевидной целью уменьшить количество налоговых споров такого рода законодатель в гл. 25 НК РФ максимально детализировал те виды затрат, которые налогоплательщик вправе направить на уменьшение налогооблагаемой прибыли. С 2001 г. налоговый закон по детализации регулирования стал похож на налоговую инструкцию. Однако даже такая подробная регламентация не изменила ситуацию: количество налоговых споров по поводу обоснованности отнесения тех или иных расходов налогоплательщика к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не уменьшилось. Сегодня наиболее часто "эксплуатируемым" налоговыми органами понятием является понятие "экономическая обоснованность затрат", используемое в ст. 252 НК РФ.

В настоящее время общепринятое понимание критериев экономической оправданности затрат отсутствует. Однако назначение термина "экономическая оправданность затрат" при исчислении налога на прибыль может быть выведено из закона. Телеологическое толкование п. 1 ст. 252 НК РФ указывает на то, что "экономическая оправданность затрат" в совокупности с "оценкой затрат в денежной форме" является законным определением (раскрытием) понятия "обоснованные расходы" для целей гл. 25 НК РФ. Представляется, что синонимом термина "экономическая оправданность затрат" является "направленность затрат на извлечение прибыли" (в предпринимательских целях).

Налоговые органы часто "снимают" затраты налогоплательщика по основанию "экономической неоправданности", под которой понимают:

- неприменимость приобретенных товаров (работ, услуг) в основном производстве, их неприкладной и непроизводственный характер (объекты роскоши либо используемые исключительно в представительских целях);

- отсутствие доходов от полученных услуг в отчетном периоде;

- наличие в штате организации сотрудников с аналогичными функциями;

- чрезмерная цена полученного товара, работы, услуги и т.д.

В практическом плане наибольшую сложность у налогоплательщика вызывает обоснование затрат на приобретение возмездных услуг. Это связано, прежде всего, со спецификой такого рода сделок. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, на законном уровне признается, что результаты услуги могут быть "неосязаемыми". Это зачастую порождает требование проверяющих доказать ее деловую цель.

Существо таких возмездных услуг, как консультационные и информационные услуги, состоит в предоставлении заказчику информационных преимуществ, которыми он вправе воспользоваться по своему усмотрению. Порой информация, совершенно бесполезная одному налогоплательщику, имеет высокую коммерческую ценность для другого налогоплательщика, согласного заплатить за нее приемлемую для него (и неприемлемую для другого) цену. Деловая цель сделки для налогоплательщика состоит в привлечении сторонней организации, специализирующейся в разрешении отдельных вопросов, когда для самого налогоплательщика решение этих вопросов является затруднительным либо неэффективным. Преимущество внешнего консультанта состоит не только в его организационной независимости от администрации заказчика, но и в возможности получить всестороннюю информацию с различными вариантами дальнейшего применения для принятия верного (оптимального) управленческого решения. Другим преимуществом внешнего консультирования является использование консультантом опыта работы других предприятий, которые он обслуживал ранее.

Рассмотрим налоговые последствия сделки. Ранее действовавшее налоговое законодательство позволяло относить затраты на консультационные, информационные и аудиторские услуги на себестоимость реализованной продукции без каких-либо ограничений и изъятий <1>. Действующее налоговое законодательство (гл. 25 НК РФ) содержит аналогичные правила. Подпункты 14, 15 и 17 п. 1 ст. 264 НК РФ относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на информационные, консультационные и аудиторские услуги. При этом пп. 15 разрешает относить на расходы для целей налогообложения не только консультационные, но и иные аналогичные услуги.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат.

Не является ограничением для использования этих норм тот факт, что организация имеет в штате сотрудников, исполняющих аналогичные функции. В данном случае не существует аналогии с пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат, согласно которому оплата услуг по управлению организацией, осуществляемых сторонними организациями, допускалась только в случае, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Изложенные выводы подтверждаются устойчивой федеральной арбитражной практикой <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 19.12.2001 N Ф09-2936/01-АК, от 08.04.2005 N Ф09-275/05-АК; ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2001 по делу N А56-20832/00; ФАС Московского округа от 25.10.2001 N КА-А40/6016-01, от 09.01.2002 N КА-А40/7864-01, от 02.06.2005 N КА-А40/4674-05, от 13.10.2005 N КА-А40/9776-05-П, от 10.11.2005 N КА-А40/10820-05-П.

Судебная практика исходит из того, что отнесение на затраты для целей налогообложения налогом на прибыль расходов на оплату консультационных услуг:

- не связано по налоговому законодательству с услугами иного рода по управлению производством <3>;

- эти услуги носят производственный характер <4>;

- налоговое законодательство не ставит такое право в зависимость от достижения налогоплательщиком конкретных положительных результатов <5>;

- достаточно того, чтобы консультационные услуги имели связь с деятельностью налогоплательщика как предпринимателя <6>;

- не связано с последующей реализацией этих услуг <7>, а также с наличием в штате налогоплательщика аналогичных должностей <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2001 по делу N А05-5754/00-421/18.

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2001 по делу N А56-20832/00.

<5> Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2001 N КА-А40/4390-01.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2002 N КА-А40/3855-02.

<7> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.02.1997 N 3982/96.

<8> Постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98; ФАС Московского округа от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05.

При этом экономическая обоснованность таких расходов определяется не фактическим получением дохода в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Московского округа от 03.10.2005 N КА-А40/9339-05 и от 24.10.2005 N КА-А40/10143-05.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.10.2001 N КА-А40/6016-01 признал затраты организации на участие сотрудника в семинаре, посвященном изменениям налогового законодательства, экономически оправданными и носящими связь с производством, поскольку "знания по налоговому законодательству применяются всеми налогоплательщиками".

Налогоплательщику наиболее сложно доказать два момента: что услуга им фактически получена и что она фактически использована в коммерческих целях.

На практике трудно, а порой невозможно доказать, например, что заказанный кинофильм был просмотрен работниками предприятия, а оплаченная лекция, семинар, консультация прослушаны заинтересованными специалистами организации. Зачастую актов выполненных работ налоговым органам недостаточно и они требуют дополнительных доказательств, не приводя при этом хотя бы примерного их перечня. Сложно доказать и то, что заказанная, оплаченная и полученная налогоплательщиком информация имеет для него реальное практическое значение. К сожалению, некоторым арбитражным судам также трудно понять коммерческую ценность полученной возмездной информационной или консалтинговой услуги.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что отчеты консультанта содержат простое перечисление мировых цен на продукцию налогоплательщика, не содержат конкретных рекомендаций, а потому затраты на такие услуги нельзя признать экономически обоснованными <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1 и N А10-439/05-Ф02-5883/05-С1.

С подобными выводами нельзя согласиться. По закону к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы не только консультационного, но и информационного характера. Налогоплательщик вправе заказать интересующую его информацию для самостоятельного принятия решения по ней. Сам факт заказа анализа мировых цен на свою продукцию без дополнительных рекомендаций консультанта подтверждает заинтересованность налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности в коммерческой информации. Следовательно, такие затраты являются для него экономически оправданными.

ФАС Западно-Сибирского округа со ссылкой на п. п. 3 и 5 ч. 1 ст. 23 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик, а не налоговый орган, обязан доказывать производственный характер затрат на консультационные услуги <11>. По-другому решен вопрос обязанности доказывания ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18.07.2005 по делу N А82-9364/2003-27. Суд оставил в силе решение суда первой инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика на том основании, что аргументы налогового органа относительно отсутствия связи между затратами налогоплательщика на получение информационно-консультационных услуг и его производственной деятельностью носят предположительный характер и надлежащим образом не подтверждены.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2005 N Ф04-4495/2005(12805-А46-40).

В одном из дел ФАС Северо-Западного округа отклонил доводы налогового органа о том, что документы по договору возмездного оказания услуг подписаны неустановленными лицами и что контрагент налогоплательщика нарушал свои налоговые обязанности <12>. Суд установил, что указанный договор не был признан в установленном порядке недействительным, реституция не проведена и ее проведение в данной ситуации невозможно, поскольку заинтересованными организациями консультации получены. Неисполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом не может являться основанием для доначисления налогов, пеней и штрафных санкций другому налогоплательщику, не допустившему налоговое правонарушение.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2004 по делу N А56-43091/03.

В Постановлении от 07.07.2005 по делу N А05-12199/03-10 ФАС Северо-Западного округа признал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически оправданными. Таким критерием может служить положение ст. 40 НК РФ. В данном деле налоговый орган не доказал несоответствие цены консалтинговой услуги рыночной цене на аналогичные услуги, не привел доказательств недобросовестности налогоплательщика и наличия у него умысла на уменьшение налоговой базы в результате специально созданной незаконной схемы, в связи с чем иск налогоплательщика был удовлетворен.

В другом деле ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что, несмотря на требования ст. ст. 65 и 200 АПК РФ, налогоплательщик тоже обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, а налоговый орган должен опровергнуть его аргументы <13>. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности) конкретных расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 по делу N А13-16254/2004-15.

В одном из последних дел суд отклонил довод налогового органа о нерациональности затрат на проведение внешнего аудита и со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ и Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 по делу N А66-12629/2004.

Из приведенных примеров видно, что складывающаяся арбитражная практика разрешения налоговых споров по однородным вопросам даже в федеральном суде одного округа не отличается единообразием и последовательностью. Это объясняется тем, что у арбитражных судов практически отсутствует алгоритм, правовая модель рассуждений для разрешения такого рода дел. ВАС РФ, призванный по закону следить за единообразным применением арбитражными судами норм материального права, также не дал четких рекомендаций по толкованию законного понятия "экономическая обоснованность (оправданность) затрат налогоплательщика" <15>. В итоге алгоритм судебной оценки экономической обоснованности затрат, основанный на законе, на практике подменяется субъективными, оценочными и неюридическими категориями "добросовестность", "разумность", "целесообразность", "справедливость" и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Вместо этого ВАС РФ более полугода пытается выработать рекомендации по единообразному толкованию и применению арбитражными судами незаконного понятия "добросовестность налогоплательщика".

Попытки налоговой службы дать истолкование понятия "экономическая обоснованность затрат налогоплательщика" являются по меньшей мере неудачными. Например, в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснялось, что под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Как правильно отмечалось некоторыми авторами, подобная квалификация является довольно утрированной и неполной. Так, В.М. Зарипов справедливо указывал, что организация при осуществлении расходов вовсе не обязана действовать в рамках обычаев делового оборота, а иногда в целях получения дохода просто вынуждена выйти за общепринятые рамки. Автор отмечал, что принцип рациональности по сути означает целесообразность, т.е. категорию, не обладающую такими свойствами, как ясность и однозначность понимания для целей исчисления налога на прибыль, что нарушает правило ясности налоговых обязанностей, предусмотренное п. 6 ст. 3 НК РФ <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. С. 143.

Представляется, что ход рассуждений при оценке экономической обоснованности (оправданности) затрат на приобретение возмездных услуг должен быть следующим.

Статья 1 ГК РФ определяет, что граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1). Согласно ст. 424 ГК РФ цена договора может быть ограничена только на основании закона. В силу положений ГК РФ налогоплательщик - коммерческая организация (ст. 50 ГК РФ), специально созданная для целей извлечения прибыли и обладающая правоспособностью (ст. 49 ГК РФ), свободная заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 421 и 422 ГК РФ).

В силу прямого указания закона налогоплательщик свободно, на свой предпринимательский риск реализует свое право. Согласно ГК РФ ограничителями этой свободы являются только противоречие закону (ст. ст. 1 и 422 ГК РФ) и злоупотребление гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ). Требование кого-либо обосновать и доказать целесообразность своего свободного выбора является незаконным ограничением свободы и фактическим ограничением гражданских прав.

Из изложенного следует, что налогоплательщик не обязан обосновывать и доказывать налоговому органу и суду ни причины выбора контрагента, ни необходимость (актуальность) для него конкретной возмездной услуги, ни причины выбора конкретных условий договора, ни справедливость ее цены.

Затраты по сделкам на приобретение юридических, консалтинговых, информационных и управленческих услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 264 НК РФ). Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с пп. 1 - 49 п. 1 ст. 264 НК РФ означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными) для целей налогообложения. НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на учет данных расходов для целей налогообложения ни их размером, ни специальной правоспособностью контрагента (наличие лицензии и т.п.), ни иными условиями.

Следовательно, если существо сделки совпадает с его названием в соответствующем пункте гл. 25 НК РФ, возмездная услуга фактически оказана, акцептована (принята) и оплачена налогоплательщиком, для целей налогообложения она считается экономически обоснованной. Специальных доказательств экономической оправданности таких затрат не требуется. По справедливому утверждению В.М. Зарипова, налоги вторичны по отношению к результатам хозяйственной деятельности. Нет результата - нет и налогов. Вопрос целесообразности тех или иных затрат - это вопрос успешного ведения бизнеса. Если организация считает, что она может нести затраты, но не располагает для этого необходимыми средствами, то очевидно, что такая расточительность, особенно в условиях конкурентной среды, приведет организацию к закрытию <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Зарипов В.М. Указ. соч. С. 144.

Однако презумпция экономической обоснованности (оправданности) затрат для целей налогообложения может быть опровергнута налоговым органом. При этом такое опровержение должно основываться на законе. В данном случае уместно вспомнить правовую позицию КС РФ <18>, согласно которой основания опровержения налоговых презумпций (в частности, презумпции невзаимозависимости лиц для целей налогообложения), прямо не указанные в налоговом законодательстве, должны быть поименованы в других законах и правовых актах. При этом в п. 3.2 Определения N 441-О Суд применительно к рассматриваемому вопросу особо подчеркнул, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). В п. 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 442-О приведенная правовая позиция по вопросу толкования ст. 40 НК РФ дополняется тем, что арбитражный суд при ее применении должен исходить из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См. Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О.

Оснований для опровержений этой презумпции может быть два: либо сделка законная, но оплачена не по рыночной цене, либо сделка противоречит закону (не имеет коммерческой цели, совершена для вида, заключена с пороком воли и т.д.). В первом случае ст. 40 НК РФ указывает на то, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичные услуги. Во втором случае поведение налогового органа определяет Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", позволяющий оспорить сделку в суде. Если налоговым органом будет доказано, а судом установлено, что сделка заключена не с коммерческой целью, а с исключительной целью налоговой оптимизации (уклонения от уплаты налогов), ее следует признавать недействительной со всеми вытекающими законными последствиями. Других альтернатив поведения налоговых органов налоговое законодательство не предусматривает. Следовательно, признание затрат налогоплательщика на приобретение возмездных юридических, консалтинговых, информационных и управленческих услуг экономически необоснованными в иной процедуре является незаконным.

В противном случае налогоплательщик обречен постоянно оправдываться перед налоговыми органами по поводу целесообразности ведения своей хозяйственной деятельности и доказывать им, что его свободная предпринимательская деятельность ведется рачительно и добросовестно. Очевидно, что в этом варианте будет действовать презумпция виновности и недобросовестности. При этом любые затраты (а не только на оплату возмездных услуг) предстоит объяснять и оправдывать: зачем купили оборудование, сырье, наняли работников, зачем выбрали именно этих контрагентов и эти условия сделки, цену и т.д. Однако налоговое законодательство не возлагает на налоговые органы функции финансового и хозяйственного аудита и маркетинга предпринимательской деятельности налогоплательщиков, в связи с чем должностных лиц налоговых органов нельзя признать специалистами в этой области.

Налоговое законодательство не требует от должностных лиц налоговых органов таких специальных познаний. Оно предусматривает особый усложненный порядок установления рыночных цен по сделкам и судебный порядок правовой дисквалификации договоров. Что касается оценки целесообразности заключения сделок, то, как правильно указано в одном из судебных решений, определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 по делу N А55-14330/03-5.

К.А.Сасов

К. ю. н.,

руководитель аналитической службы

ООО "Консалтинговые услуги"

г. Москва

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——