"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ

При заключении договора аренды недвижимости арендатор, как правило, возмещает арендодателю затраты на потребленную электроэнергию либо в составе арендной платы, либо на основании отдельного соглашения или путем заключения отдельного договора напрямую с энергоснабжающей организацией <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. подробнее: Шеленков С. Высокая энергия для субабонента // ЭЖ-Юрист. 2004. N 39.

Минфин России в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52 сделал вывод, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией в части электроэнергии, потребленной арендатором.

По таким операциям арендодатель не имеет права выставлять счета-фактуры, так как не может осуществлять реализацию электроэнергии в связи с тем, что не является энергоснабжающей организацией. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

В обоснование своей позиции Минфин России ссылается, в частности, на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99. Там действительно сказано, что согласно ст. 539 ГК РФ арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у АО "Мосэнерго" на основании договора.

Однако при дальнейшем прочтении указанного акта мы увидим, что суд прямо указывает - арендатор получает электроэнергию в связи с арендой помещения. В договоре на поставку (отпуск) электрической энергии за плату стороны указали, что основанием его заключения является договор аренды и назвали себя арендодателем и арендатором.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, договором на энергоснабжение не является. Это соглашение устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемом им помещении и является частью договора аренды, который не противоречит закону. Поэтому оснований для признания его недействительным нет. Позднее в п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 было разъяснено, что арендодатель в такой ситуации не является энергоснабжающей организацией, а арендатор - субабонентом.

Таким образом, компенсация затрат арендодателя с точки зрения гражданского законодательства - сделка правомерная и не противоречит закону.

Однако остается открытым вопрос о ее юридической квалификации. Так, А.Д. Жане отмечает, что имеет место неопределенность во многих существенных аспектах энергоснабжения, среди которых особо нужно выделить вопросы квалификации договорных отношений в электроэнергетике, в частности отношений между абонентом и субабонентом.

Проблема квалификации договорных отношений между абонентом и субабонентом не решена и с принятием Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", коренным образом изменившего правоотношения в рассматриваемой области.

По мнению многих исследователей, анализ указанных изменений свидетельствует о стремлении законодателя уйти от привычных терминов (энергоснабжающая организация, абонент, субабонент), соответственно отказавшись от принципа разграничения субъектов рассматриваемых отношений в зависимости от последовательности расположения (присоединения) энергетических объектов в цепочке прохождения электрической энергии. Между тем изменение терминологии само по себе не является решением проблем, возникающих у субабонентов и абонентов.

Например, нет возможности однозначно решить, какой тип договора должен быть заключен между субабонентом и абонентом с учетом того, что абонент не является энергоснабжающей сбытовой организацией и может не отвечать признакам территориальной сетевой организации <2>. На аналогичные обстоятельства обращают внимание авторы комментария к Гражданскому кодексу РФ под редакцией Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина <3>. Так или иначе, в рамках действующего законодательства неурегулированность отношений между субабонентом, с одной стороны, и абонентом и энергоснабжающей организацией - с другой, является пробелом законодательства, пишет А. Копылов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Жане А.Д. Правовое регулирование энергоснабжения // Право и экономика. 2005. N 1.

<3> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй / Под ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт, 2004.

<4> Копылов А. Обращение за защитой // ЭЖ-Юрист. 2005. N 18.

Следовательно, твердо оттолкнуться от норм гражданского законодательства для построения правомерных выводов по вопросу исчисления НДС не представляется возможным. Есть некие фактические отношения, которые складываются ежедневно на ряде предприятий, но нет четкого правового регулирования таких отношений. Хотя арендодатель не может реализовывать электроэнергию, фактически он такую реализацию или перепродажу осуществляет.

Если обратиться к практике выставления счетов-фактур при исполнении посреднических договоров, то можно встретить механизм, одобренный ФНС России, при котором счет-фактура может выписываться лицом, не реализующим товар. Так, по вопросу приобретения товара через посредника налоговое ведомство допускает, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием для принятия НДС к вычету комитентом (принципалом) является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Отметим, что выставление счетов-фактур в такой ситуации также нельзя квалифицировать как реализацию товара посредником доверителю, да и можно ли вообще говорить о том, что такие правила перевыставления счетов-фактур предусмотрены НК РФ? Конечно, это не так. Есть гражданско-правовые отношения, но нет четкого нормативного регулирования вопроса налоговым законом. В таком случае, не идет ли речь в Письме Минфина России о проблеме, являющейся той самой неустранимой неясностью налогового законодательства, базирующейся на пробелах гражданского права, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика наиболее выгодным для него способом (п. 7 ст. 3 НК РФ)?

Если следовать логике Минфина России, то можно дойти до абсурда. Агент (комиссионер) также не вправе выставлять счета-фактуры покупателю, так как не наделен правом собственности на товар, а значит, не может передать на возмездной основе это право (п. 1 ст. 39 НК РФ). Также под вопросом будет правомерность вычета принципалом сумм НДС, если посредник перевыставил ему счета, подлежащие возмещению в порядке гл. 52 ГК РФ.

Есть, конечно, и положительная судебная практика для налогоплательщиков. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.01.2004 по делу N А58-1458/03-Ф02-4943/03-С1 рассмотрел следующую ситуацию. Один из арендаторов здания оплачивал все коммунальные услуги по снабжению здания водой, тепловой и электрической энергией. При этом арендаторы отдельных помещений в этом здании возмещали эти расходы первому арендатору. Суд пришел к выводу, что фактически имеет место возмещение агенту понесенных им затрат на выполнение поручений принципала. Чтобы меньше зависеть от того, насколько суд будет внимателен к условиям договора, лучше сразу назвать его смешанным, с элементами посреднического договора, т.е. указать, что арендодатель (продавец товара) обязуется исполнить поручение арендатора (покупателя) по оплате коммунальных расходов (по доставке товара) именно в качестве агента или комиссионера, считают Е.Л. Веденина и Н.М. Чудаков <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Веденина Е.Л., Чудаков Н.М. Как принять к вычету НДС по транзитным расходам // Главбух. 2004. N 17.

Таким образом, и первая точка зрения - Минфина России, и вторая, изложенная нами, являются спорными.

Очевидно, что пока суд или законодатель не поставят точку в этом вопросе, возможны претензии налоговых органов к арендаторам, принимающим к вычету суммы НДС по потребленной электроэнергии.

А.Ю.Новоженов

Генеральный директор

ООО "Налоговый сервис"

г. Москва

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——