"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 8

О ДОБРОСОВЕСТНОСТИ И ПРЕДЕЛАХ ОПТИМИЗАЦИИ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

Государство продолжает декларировать последовательное развитие законодательного регулирования налогообложения. В этой связи ключевым вопросом остается концептуальное соотношение понятий "добросовестность", "экономическая целесообразность" в налоговых правоотношениях и допустимых пределов оптимизации налоговых обязательств. Критерии, принципы и параметры такого соотношения должны быть определены на теоретическом, законодательном уровнях и в правоприменительной практике.

Одной из стратегических задач государства является 100%-ная собираемость налогов. Вряд ли стоит приводить аргументы в пользу того, что достижение этой цели лежит, прежде всего, в политической плоскости. Право же здесь выступает регулятором, одним из инструментов власти. Специалистами и экспертами неоднократно подчеркивалось, что концепция отечественной системы налогообложения за минувшие 10 лет неоднократно претерпевала колоссальные изменения, зачастую полярного характера.

Когда засилье императивных методов налогового регулирования, "закручивание гаек", сокращение экономических и правовых маневров для налогоплательщиков в определенные периоды снижали деловую активность, власть склонялась в сторону либеральной модели развития данной отрасли. В то же время неумолимым следствием этого становились ощутимые бюджетные потери, "разброд" судебной и арбитражной практики по отдельным вопросам налогообложения. После этого правила игры снова ужесточали. В конечном итоге "и государство, за последние 15 лет серьезно пострадавшее от хищнических схем оптимизации налогообложения, и предпринимательское сообщество, справедливо опасающееся слишком жесткого отношения налоговых органов, в равной степени заинтересованы в выработке единых правил игры" <1>. Успехи многих отечественных компаний в вопросах сокращения фискального бремени в 90-х гг. стали результатом отнюдь не высокой эффективности их работы, а крайней слабости государства. Вместе с тем вряд ли в этой ситуации панацеей будет бесправие налогоплательщика, однако с прискорбием констатируем, что именно такая тенденция возобладает на современном этапе.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Игошин И. Налоговая оптимизация: между законом и реальностью // Корпоративный юрист. 2005. N 1 (сентябрь). С. 3.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П указал на допустимость законной оптимизации налогообложения и определил критерии такой допустимости, исходя из того, что допустимая оптимизация есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Эта формула получила свою конкретизацию еще в 1999 г.

Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П указывалось, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Суды в силу закона должны устанавливать фактические обстоятельства дела и выявлять возможность изменения срока уплаты налогов; виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций; необоснованность отнесения должником банка сумм санкций на расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору; факты создания банком налогоплательщика искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Таким образом, без использования понятия "добросовестность" не представляется возможным дать правильную квалификацию действий по оптимизации налоговых обязательств. Следует признать, что практика применения этого термина весьма широка в налоговых спорах. Мы неоднократно комментировали этот момент, ссылаясь на п. 1 ст. 11 НК РФ, которым предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Отметим, что НК РФ не определяет понятие "добросовестность", равно как не устанавливает и формальное требование к налогоплательщикам добросовестно пользоваться предоставленными законом правами. Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, в налоговых правоотношениях указанные и связанные с ними понятия используются в значении, установленном гражданским законодательством. В частности, п. 3 ст. 10 ГК РФ установлена презумпция разумности и добросовестности: "В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются".

Разработка института добросовестности в налоговых правоотношениях начала проводиться КС РФ, как известно, после появления практики использования для уплаты налогов так называемых проблемных банков. Так, в Определении от 25.07.2001 N 138-О КС РФ разъяснил, что повторное списание с налогоплательщика налогов в бюджет не должно иметь место до тех пор, пока добросовестность последнего не будет установлена судом, при этом налогоплательщик освобожден от бремени доказывания своей недобросовестности - в силу ст. 65 АПК РФ это не только прерогатива, но и обязанность налоговых органов. Налогоплательщик, признанный в установленном порядке недобросовестным, теряет гарантии, предоставленные законодательством о налогах и сборах: он не имеет права применить налоговый вычет по НДС, его обязанность по уплате налогов и сборов не может быть признана исполненной. При этом, как следует из Определения КС РФ от 18.01.2005 N 36-О, налогоплательщик, признанный судом недобросовестным, сохраняет процессуальные гарантии: в отношении него должны применяться установленные сроки давности привлечения к ответственности, сроки применения мер принудительного взыскания, сроки и порядок проведения мероприятий налогового контроля и др.

Некоторые авторы полагают, что в НК РФ "содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений. Так, наличие у контрагентов признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который влияет на порядок исчисления и уплаты налогов, и влечет применение особых форм налогового контроля со стороны налоговых органов. В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на банковские счета последних поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Разгулин С.В. О недобросовестности и противоправности в налоговых отношениях // Корпоративный юрист. 2005. N 1 (сентябрь). С. 5.

Однако с приведенным подходом трудно согласиться. Одно дело, когда речь идет о дополнительных и альтернативных формах и методах налогового контроля, направленных на предотвращение злоупотребления правом и недобросовестного поведения налогоплательщика, и другое дело, когда законодатель прямо предусматривает, что добросовестное пользование предоставленными правами - обязанность налогоплательщика. Примером последнего является норма п. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Вряд ли здесь имеет значение специфика самих правоотношений, реализуемых в арбитражном судопроизводстве. Нет видимых препятствий и преград для включения аналогичной нормы, скажем, в ст. 23 НК РФ об обязанностях налогоплательщиков. Тогда позиция КС РФ получит свое законодательное закрепление.

Экспертами справедливо отмечаются негативные последствия правоприменительной практики, вызванные тем обстоятельством, что НК РФ не только не содержит понятия "добросовестность" (хотя и не стоит списывать со счетов норму п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании сомнений и неясностей налогового закона в пользу налогоплательщика), но и "не предусматривает процедурные аспекты опровержения добросовестности налоговыми органами" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Разгулин С.В. Указ. соч. С. 6.

На страницах научной и практической литературы немало внимания уделялось доктрине так называемой деловой цели или, иными словами, экономической целесообразности хозяйственной деятельности налогоплательщика <4>. Тем не менее остается чрезвычайно высокой вероятность наступления для налогоплательщика неблагоприятных последствий, связанных с действиями иных лиц, участвующих в многостадийном, согласно терминологии КС РФ, процессе уплаты налогов в бюджет. Не следует пренебрегать и мнением Суда о том, что в случае установления фактов недобросовестного поведения надлежит использовать смежные с нормами налогового законодательства цивильные механизмы: признание соответствующих сделок, а говоря языком НК РФ, реализационных операций, недействительными. В наибольшей степени это касается исчисления и уплаты в бюджет НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Согласно доктрине экономической целесообразности сделка, не имеющая своей целью достижения положительного экономического результата (помимо налогового) в процессе реализации гражданских прав, а ставящая основной задачей лишь создание налоговых преимуществ для ее участников либо получение ими налоговых льгот, подлежит переквалификации. При этом к участникам такой сделки применяются налоговые последствия, соответствующие тем хозяйственным операциям, которые выступали действительной целью лиц, их осуществлявших.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, с одной стороны, признано равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. С другой стороны, в жестком предупредительном ключе отмечается, что проведение между контрагентами по сделке расчетов в форме, не влекущей движения денежных средств (при неденежной форме расчетов), не освобождает налогоплательщиков от обязанности по внесению в бюджет такой же суммы налогов, как если бы расчет совершался в денежной форме. Сделки должны не только формально не противоречить закону, но и не нарушать общего требования о недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. При отсутствии нормы о прямом запрете злоупотребления налогоплательщиком правами либо о закреплении непосредственной обязанности добросовестно пользоваться своими правами, как было указано выше, приведенная позиция КС РФ, как видится, отличается неким двойным стандартом. Действительно, "недобросовестное осуществление прав" - формулировка вряд ли удачная, скорее, речь правильнее вести о злоупотреблении правом, что прямо противоположно осуществлению права и представляет собой одну из форм его нарушения.

В указанных случаях налоговым органам предоставлено право обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными. Однако не следует забывать, что полномочия налоговых органов здесь ограничены. Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04, исходя из положения ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов.

Таким образом, в каждом конкретном случае налоговый орган по такого рода искам должен доказать наличие публичного, государственного интереса, нарушенного или оспариваемого совершенной сделкой, за защитой которого налоговый орган обращается в суд. Учитывая профильную специфику налоговых органов, также необходимо иметь в виду, что в данном случае речь должна вестись о защите интересов соответствующего бюджета, выступающего получателем налогов или сборов, которые должны поступить в результате той или иной хозяйственной операции.

Однако, к сожалению, в вопросах оценки добросовестности арбитражная практика развивается по другому пути. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 по делу N 10048/05 указано следующее: "При решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме". Статья 176 НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ предполагает "возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет".

Далее Президиум ВАС РФ указывает: "Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись, налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственной операции, суд не должен ограничиваться формальной проверкой документов...".

По сути дела, такой подход позволяет привлекать к налоговой и иным видам ответственности любого хозяйствующего субъекта в сложной системе производства, реализации и, собственно, экспорта продукции, начиная от производителя-экспортера до покупателя (потребителя), даже если установлена и подтверждена недобросовестность хотя бы одного из лиц, участвующих в длинной цепи реализационных операций. Казалось бы, такая позиция вряд ли выдерживает критику со стороны не только сторонников либеральной системы налогообложения, но и тех, кто последовательно отстаивает классическую модель правового государства, где признаются и защищаются общепринятые юридические принципы и нормы.

Обратимся к основам и источникам приведенного подхода. Как это ни парадоксально, они берут свое начало из европейской практики. Так, п. 51 Шестой директивы Совета ЕС по НДС предусмотрено, что "операции... которые сами по себе не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, образуют реализацию товаров и услуг налогоплательщиком, действующим в собственном качестве, и хозяйственную деятельность в значении ст. ст. 2(1) и 5(1) Шестой директивы, в тех случаях, когда они отвечают объективным критериям, на которых основываются определения этих терминов, независимо от намерения торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и/или вероятности мошеннического характера другой операции в цепочке, имевшей место до или после совершения таким налогоплательщиком операции, о чем последнему не было известно и/или не могло стать известно" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приведено по дидактическим материалам семинара "Налоговые проверки: способы защиты и снижения рисков в 2006 г. ", проведенного юридической компанией "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" 31.01.2006.

Руководствуясь именно таким подходом европейского законодателя, Манчестерский Суд по делам НДС и пошлин не пренебрегает формулировками следующего порядка. По громкому делу компании "Бонд Хаус" британский суд признал: "Хотя компании "Бонд Хаус" не было известно о мошеннических целях, такие операции не имели экономического смысла и должны были оцениваться исходя из объективных критериев. Поэтому тот факт, что заявитель-участник не совершал нарушений, не имеет существенного значения" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Там же.

Данная концепция не просматривается в тексте проекта нового информационного письма Президиума ВАС РФ по рассмотренным вопросам. Так, исходя из анализа правоприменительной практики, разработчики проекта сформулировали ряд позиций, на которые налогоплательщику нельзя не обращать внимание. В частности, в проекте выделены группы рисков, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, нарушение налогового законодательства в прошлом и др. Правоприменитель указывает, что сами по себе данные обстоятельства не могут служить основанием для признания того, что операции не совершались в действительности.

Еще совсем недавно одного упоминания сотрудниками налоговых органов о наличии таких фактов было достаточно, чтобы арбитражный суд занял неблагоприятную позицию в отношении хозяйствующего субъекта. Однако если подобные формулировки войдут в утвержденный Президиумом ВАС РФ проект информационного письма, можно сделать небезнадежный вывод, что указанные обстоятельства не могут быть положены в основание доводов налогового органа или арбитражного суда о недобросовестности налогоплательщика.

При воплощении анализируемого проекта легальность хозяйственных операций в плане налогообложения должна подтверждаться реальным осуществлением производственной деятельности, а также соответствующим отражением такой деятельности и ее экономических результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Не исключено, что последуют поправки в НК РФ, однако обсуждать это пока преждевременно. Ясно одно, понятия "деловая цель" и "добросовестность" не должны конкурировать в правоприменительной практике при рассмотрении налоговых споров. Они лежат в одной плоскости и должны применяться комплексно.

Впрочем, следует признать, что рассматриваемый проект информационного письма изобилует нововведениями весьма позитивного характера. Вместе с тем было бы недальновидно не учитывать, что так или иначе вопросы собственности, в том числе на денежные активы, которыми субъекты предпринимательства уплачивают налоги в бюджет, в условиях отечественных условий хозяйствования всегда оставались вопросами политического свойства. Это же касается и критериев оценки добросовестности налогоплательщика. Удастся ли на практике воплотить названные ценные наработки и переломить порочные правоприменительные процессы, развивающиеся в стране, или тот, кого "измазали грязью", всегда будет вынужден "отмываться сам"? Ответ на этот вопрос даст только время.

А.С.Барканов

К. ю. н.,

управляющий партнер

Адвокатского бюро "Нахимова и партнеры"

г. Москва

Подписано в печать

04.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——