"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРОВ ДОБРОВОЛЬНОГО ЛИЧНОГО СТРАХОВАНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Страховые организации: бухгалтерский

учет и налогообложение", 2006, N 3)

В предыдущем номере журнала в статье "Добровольное личное страхование" был рассмотрен понятийный аппарат и общие положения добровольного личного страхования.

В данной части статьи представлены условия принятия затрат по данному виду страхования для целей налогообложения, а также рассказано о возможности минимизировать налоги по договорам добровольного личного страхования.

Условия принятия затрат по добровольному личному страхованию

в целях налогообложения

Для того чтобы затраты, связанные с перечислением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, можно было отнести на расходы в целях налогообложения, необходимо обеспечить соблюдение определенных условий, установленных в Налоговом кодексе. Данные условия для простоты анализа можно дифференцировать по нескольким основаниям.

Во-первых, по свойствам, характеризующим субъекты правоотношений. В рамках тематики данной статьи значение имеет наличие или отсутствие лицензии у страховщика.

Во-вторых, условия, представляющие собой, говоря юридическим языком, существенные условия договора страхования, поименованные в ст. 942 ГК РФ, и без согласования которых договор является незаключенным. Более того, именно с изменением существенных условий договоров добровольного личного страхования законодатель связывает юридические последствия в виде прекращения права налогоплательщика относить в качестве расходов на оплату труда сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, учтенных ранее в качестве таковых (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В-третьих, условия, касающиеся максимально возможных размеров сумм страховых платежей (взносов), принимаемых в целях налогообложения, или, как их принято называть, лимитов страховых платежей (взносов). Соблюдение данного условия зависит не столько от размера страховых платежей (взносов), установленных в договоре, сколько от размера фонда оплаты труда в организации (абз. 7 и 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) или размера заработной платы работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Именно это обстоятельство и позволило включить данное условие в качестве самостоятельного для дальнейшего анализа.

Итак, рассмотрим эти условия по порядку.

Наличие лицензии у страховщика как условие льготирования

страховых платежей (взносов) по договорам добровольного

личного страхования

Наличие лицензии оговорено как обязательное условие для принятия затрат организации по оплате страховых платежей (взносов) лишь в целях налогообложения прибыли в п. 16 ст. 255 НК РФ. Означает ли это, что только в данном случае необходима лицензия? Для ответа на этот вопрос разберемся, какова юридическая судьба договора добровольного личного страхования в случае нарушения данного условия?

Судебная практика оценивает отсутствие у страховой организации лицензии с позиции ст. 173 ГК РФ, то есть сделки, заключенные такими организациями, являются не ничтожными, а оспоримыми. Последние в силу п. 1 ст. 166 ГК РФ могут быть признаны недействительными только на основании признания их таковыми судом. Таким образом, до момента такого признания данные сделки имеют полную юридическую силу, порождают у сторон соответствующие права и обязанности. Затраты по таким договорам могут быть признаны для целей налогообложения, естественно, если наличие лицензии не оговорено в налоговом законодательстве в качестве обязательного условия, что имеет место в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Вызывает определенный интерес и вопрос о правомерности включения в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли сумм страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховщиками, в отношении которых введено ограничение действия лицензии или лицензии у которых в установленном законом порядке были приостановлены или отозваны.

Ограничение действия лицензии страховщика означает запрет на заключение договоров страхования, а также на внесение изменений, которые влекут за собой увеличение обязательств страховщика, в заключенные ранее и действующие на момент ограничения договоры. Приостановление действия лицензии страховой организации означает запрет на заключение договоров страхования, а также внесение изменений, приводящих к увеличению ее обязательств.

Следовательно, выполнение обязанностей по заключенным до приостановления договорам страхования входит в содержание правоспособности данных страховых организаций. Таким образом, на вопрос о возможности включения затрат по страховым платежам (взносам) по договорам, заключенным до приостановления лицензии, после принятия компетентным органом решения о ее приостановлении, по мнению автора, можно дать положительный ответ.

В случае если договор заключен после приостановления лицензии у страховой организации, то затраты по страховым платежам (взносам) у страхователя не могут быть учтены для целей налогообложения.

В случае отзыва лицензии прекращается право юридического лица осуществлять страховую деятельность в полном объеме. Следовательно, страховые платежи (взносы), перечисленные работодателем по договорам добровольного личного страхования после принятия решения об отзыве лицензии, не могут быть учтены в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.

Существенные условия договора добровольного страхования

как условия возможности льготирования

страховых платежей (взносов)

Говоря о второй группе условий, ограничимся общими замечаниями о необходимости обеспечить в тексте договора страхования наличие тех условий, с которыми Налоговый кодекс связывает определенные налоговые последствия. В предыдущем номере мы заострили внимание читателей на вопросе терминологической некорректности многих терминов и категорий, затрудняющей однозначное толкование налоговых норм. В связи с этим наиболее полное и точное совпадение формулировок в договоре добровольного личного страхования с формулировками, содержащимися в Налоговом кодексе, сможет уберечь налогоплательщиков от возможных претензий при проверке.

Обратите внимание: необходимо более внимательно и продуманно закреплять в договорах добровольного личного страхования существенные условия договора, чтобы не допускать в дальнейшем их изменений.

Данное предостережение объясняется, прежде всего, формулировкой абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ: в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.

В соответствии с п. 2 ст. 942 ГК РФ к существенным условиям договора добровольного личного страхования относятся условия о застрахованном лице, страховом случае, размере страховой суммы и сроке действия договора. Анализируемое положение п. 16 ст. 255 НК РФ указывает на характер изменения только в отношении срока действия договора, уменьшение которого приведет к налоговым последствиям. Что касается изменения остальных существенных условий, то юридическое значение имеет лишь сам факт такого изменения, а не его содержание.

Обратите внимание: в случае изменения существенных условий договора добровольного личного страхования страховые платежи (взносы), ранее включенные в состав расходов на оплату труда, признаются объектом налогообложения даже в тех случаях, когда условия измененного договора подпадают под требования, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1. Организация заключила договор добровольного личного страхования жизни, удовлетворяющий условиям п. 16 ст. 255 НК РФ, сроком на десять лет. Позже срок договора был сокращен до семи лет.

В связи с тем что юридическое значение для применения порядка, предусмотренного абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ, имеет лишь факт сокращения срока действия договора, должны наступить последствия, предусмотренные в вышеназванном абзаце, то есть признанные ранее в качестве расходов страховые платежи (взносы) с момента внесения изменений подлежат налогообложению.

Пример 2. Дополним условия примера 1. Через семь лет договор страхования расторгнут.

С момента расторжения договора ранее учтенные в составе расходов на оплату труда суммы страховых платежей (взносов) признаются подлежащими налогообложению.

Лимиты по размерам страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования

В некоторых статьях Налогового кодекса возможность льготирования сумм страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем за своих работников, ограничена. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ максимальная сумма затрат на оплату страховых платежей (взносов), которая может быть отнесена к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, ограничена следующим образом:

- по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения - 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, - 3% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей - размером, не превышающим 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Простой вопрос по установлению максимально возможных сумм страховых платежей (взносов), которые организации могут отнести в целях налогообложения прибыли к расходам на оплату труда, сформулирован в законе таким образом, что однозначное его прочтение становится непростой задачей.

Начнем с анализа первого и самого неоднозначного с точки зрения трактовки положения: совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Вопросов с определением суммы расходов на оплату труда, по мнению автора, не возникает.

Главное, о чем необходимо помнить налогоплательщику в данном случае, - при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов (последний абзац п. 16 ст. 255 НК РФ).

Что касается вопроса определения совокупной суммы платежей (взносов), которые можно принять в качестве расходов на оплату труда, то такой оптимизм вряд ли оправдан. Прежде всего, обратим внимание на слово "выплачиваемая" (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ). В случае применения кассового метода учета расходов для целей налогообложения прибыли данный термин вопросов не вызывает. Но наиболее часто применяемым на практике для определения доходов и расходов является метод начисления. Что в последнем случае принимать для расчета? Совокупную долю платежей (взносов), выплачиваемых по договорам, или принимаемую в качестве расходов в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде? Буквальное толкование данного положения заставляет склониться к первому варианту, чувство здравого смысла - ко второму.

Налоговые инспекторы при проверках требуют соблюдения двух обязательных условий для обоснованности признания страховых взносов (платежей) в качестве расходов:

- наличие договора добровольного личного страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ;

- наличие документов, подтверждающих уплату страховых взносов налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Эти требования следуют из пп. 5.2.1 отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль <1>. Однако отмена документа, к сожалению, не приводит к одномоментному прекращению со стороны проверяющих соответствующих подходов - сказываются устоявшиеся стереотипы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Второе условие не может не вызвать вполне обоснованных вопросов. В случае долгосрочных договоров личного страхования при условии выплаты страхового платежа (взноса) единовременным платежом в последующие отчетные (налоговые) периоды документов, удовлетворяющих данному условию, быть не может.

С одной стороны, вопрос должен быть снят в соответствии с положениями п. 6 ст. 272 НК РФ, ведь именно здесь идет речь о порядке признания расходов по договорам добровольного личного страхования. Однако наш законодатель не был бы нашим, если бы простую на первый взгляд норму не сформулировал таким образом, что ее прочтение становится очередной головоломкой, по сравнению с которой собрать кубик "Рубика" - пустячное дело. В данном пункте вначале закреплено общее правило, согласно которому расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. То есть данное положение согласуется с нормами абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Однако далее следует специальное правило о порядке включения расходов в случае длящихся договоров: если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В данном положении вызывает вопрос термин "разовый". Если, например, по условиям договора страховой взнос перечисляется один раз в два, три или даже шесть месяцев, то при сроке договора, скажем, в пять лет, такие платежи назвать разовыми некорректно. Не считает подобные платежи разовыми и законодатель. Об этом говорит то обстоятельство, что термин "разовый платеж" применен в данном случае в единственном числе. Таким образом, даже если по условиям договора страхования уплата страхового платежа (взноса) разбита на два этапа, то необходимо применять общее правило отнесения данных затрат на расходы в целях налогообложения.

Пример 3. Организация 1 декабря 2004 г. заключила договор долгосрочного страхования жизни сроком на пять лет. В течение этого срока страховые выплаты отсутствовали. Страховой платеж (взнос) оплачен в два этапа: 1 декабря 2004 г. и 5 мая 2005 г. по 80 000 руб. Размер оплаты труда в 2004 г. составил 50 000 руб., в 2005 г. - 60 000 руб. ежемесячно.

2004 г. Суммарный фонд оплаты труда составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.). Таким образом, на расходы могут быть направлены страховые платежи (взносы) в размере 72 000 руб. (600 000 руб. х 12%). Организация перечислила 80 000 руб., то есть 8000 руб. (80 000 - 72 000) не может быть отнесено на расходы в целях налогообложения прибыли.

2005 г. Суммарный фонд оплаты труда составит 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес.). В качестве расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли может быть принято 86 400 руб. (720 000 руб. х 12%). Перечислено организацией, как и в 2004 г., 80 000 руб. Следовательно, всю сумму организация может признать в целях налогообложения прибыли.

Однако в мае фонд заработной платы составит 300 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес.), страховой платеж в данном случае равен 80 000 руб., то есть он не удовлетворяет условиям абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ. В связи с этим признание указанных затрат будет происходить в течение всего налогового периода - 2005 г.

     
   ——————————————————T———————T————————————T——————————T———————————————¬
   |      Период     |  ФОТ  | Предельный |  Размер  |Сумма страховых|
   |                 |       |   размер   |страхового|    взносов,   |
   |                 |       |(12% от ФОТ)|  взноса  |  принимаемых  |
   |                 |       |            |          |    в целях    |
   |                 |       |            |          |налогообложения|
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — май     |300 000|   36 000   |  80 000  |     36 000    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — июнь    |360 000|   43 200   |  80 000  |     43 200    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — июль    |420 000|   50 400   |  80 000  |     50 400    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — август  |480 000|   57 600   |  80 000  |     57 600    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — сентябрь|540 000|   64 800   |  80 000  |     64 800    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — октябрь |600 000|   72 000   |  80 000  |     72 000    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — ноябрь  |660 000|   79 200   |  80 000  |     79 200    |
   +—————————————————+———————+————————————+——————————+———————————————+
   |Январь — декабрь |720 000|   86 400   |  80 000  |     80 000    |
   L—————————————————+———————+————————————+——————————+————————————————
   

Кроме того, по мнению автора, в случае уплаты страховых платежей (взносов), относимых к различным налоговым (отчетным) периодам, двумя или более платежами организация может действовать по своему усмотрению. Если ей выгоднее одномоментное отнесение затрат по перечислению страховых платежей (взносов) на расходы в целях налогообложения прибыли, то несмотря на возможные претензии налоговых органов, данный вариант, с учетом вышесказанного, будет единственно верным и соответствующим закону. Если организация предпочтет растянуть отнесение данных затрат на расходы, то со стороны налоговых органов она встретит, скорее всего, взаимопонимание, так как именно этот вариант наиболее полно отвечает фискальным интересам. Это становится возможным в связи с действием п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако фискальные органы при трактовке норм налогового законодательства стараются "не замечать" этого положения, поэтому его применение, приведшее к занижению налоговой базы, может быть встречено налоговыми органами в штыки. Единственным утешением в этой ситуации является то, что судебные органы, в отличие от фискалов, активно применяют п. 7 ст. 3 НК РФ при разрешении подобных дел, чем налогоплательщики могут воспользоваться.

Действовавшая до вступления в силу Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" редакция п. 3 ст. 213 НК РФ ограничивала льготный размер страховых платежей (взносов), уплаченных работодателем по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в целях обложения налогом на доходы физических лиц суммой 2000 руб. Новая редакция данного пункта исключила это ограничение. В связи с этим по поводу особенностей обложения НДФЛ в контексте настоящей главы можно лишь напомнить страховым организациям о необходимости неукоснительного соблюдения новой редакции п. 3 ст. 213 НК РФ, согласно которому в случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты, то есть у страховых организаций, выступающих в качестве страховщика.

Вопросы налоговой минимизации по договорам добровольного

личного страхования

Хотелось бы обратить внимание наших читателей еще на один момент, который можно использовать в целях налоговой оптимизации. В Налоговом кодексе не унифицированы правила определения момента формирования налоговых баз по налогу на прибыль и ЕСН. Пункт 6 ст. 272 НК РФ содержит правило равномерного признания затрат по перечисленному разовым платежом страховому (пенсионному) взносу по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода. Следовательно, данные затраты будут направлены организацией в текущем налоговом (отчетном) периоде на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в размере, равном полной сумме страхового платежа (взноса), разделенного на количество отчетных периодов. Остальная сумма в качестве таких расходов принята не будет.

Прочитаем повнимательнее п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с данным пунктом выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это и есть наш случай. Следовательно, в налоговую базу по единому социальному налогу будет включена только часть страхового платежа (взноса), другая же, при длительности договора пять и более лет - львиная доля данной суммы в налоговую базу включена не будет согласно п. 3 ст. 236 НК РФ. Если обратиться к п. 1 ст. 237 НК РФ, то станет ясно, что данная часть страхового взноса в налоговую базу по ЕСН уже не будет включена никогда.

Действительно, в соответствии с данной нормой налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Подтверждает данное положение и абз. 2 ст. 242 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Таким образом, для включения в налоговую базу по единому социальному налогу тех частей страхового взноса (платежа), которые будут признаны в качестве расходов по налогу на прибыль в следующие налоговые периоды, нет оснований.

Пример 3. Организация заключила договор долгосрочного страхования жизни сроком на пять лет и перечислила 31 декабря 2005 г. разовым платежом страховой взнос в размере 120 000 руб. Условия договора удовлетворяют требованиям, содержащимся в п. 16 ст. 255 НК РФ. В договоре страхования не предусмотрен иной срок вступления в силу данного договора, то есть в соответствии с п. 1 ст. 957 ГК РФ он начинает действовать в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

В соответствии с требованиями п. 6 ст. 272 НК РФ данный договор удовлетворяет условиям для применения специального правила по принятию затрат на уплату страховых платежей (взносов), уплаченных разовым платежом. Такие затраты признаются в качестве расходов в целях налогообложения прибыли "равномерно в течение срока действия договора".

Таким образом, ежемесячная сумма данных затрат, которую можно будет признать в качестве расходов на оплату труда, составит 2000 руб. (120 000 руб. / 60 мес.).

В декабре 2005 г. на указанные цели может быть направлена сумма страховых взносов, приходящаяся на дни действия договора в данном месяце, - 64 руб. 52 коп. (2000 руб. х 1 / 31).

В декабре последнего года действия договора можно будет принять в качестве расходов сумму, составляющую 1935 руб. 48 коп. (2000 руб. х 30 / 31).

Таким образом, в 2005 г. в налоговую базу по ЕСН будет принята лишь часть начисленного страхового взноса в размере 64 руб. 52 коп. Остальная часть будет освобождена от налогообложения в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В следующие налоговые периоды указанные страховые взносы не будут включены в налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ в связи с тем, что они фактически были начислены в другом, а не в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из приведенного примера видно, что организации при определенных обстоятельствах выгодно применять специальное правило признания затрат на перечисление страховых платежей (взносов) разовым платежом, что нужно использовать в целях налоговой минимизации. В данном случае значение имеет дата заключения договора, так как именно она позволяет уменьшить налоговую базу по ЕСН в год вступления договора страхования в силу.

Однако нашим читателям, которые решат воспользоваться приведенными рекомендациями, нужно быть готовыми к претензиям со стороны налоговых органов и защите своих прав в суде. Данные рекомендации основаны на пп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ, который провозглашает принцип буквального толкования закона при анализе норм законодательства о налогах и сборах. То, что именно буквальную трактовку мы использовали при анализе п. 3 ст. 236 и п. 6 ст. 272 НК РФ, наверное, возражений не вызовет. Однако мы понимаем и другое - законодатель при написании этих норм, скорее всего, не предвидел таких результатов, но выяснение его действительной воли не определено в Налоговом кодексе в качестве критерия для трактовки норм законодательства о налогах и сборах. Этим налогоплательщики могут воспользоваться.

(Продолжение см. "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5)

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

03.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——