"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

УМЕНЬШАЕМ ДОХОДЫ НА СТАНДАРТНЫЕ ВЫЧЕТЫ

Прежде чем рассчитать сумму НДФЛ, начисленные сотруднику доходы будут уменьшены на стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ. С момента ввода в действие гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" изменения в данную статью вносились дважды. Федеральным законом от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2003 г. была предусмотрена замена слова "работодатель" на "налоговый агент". Более существенные изменения были внесены Федеральным законом от 29.12.2004 N 203-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". С 1 января 2005 г. пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ излагался в новой редакции, предусматривающей увеличение размера стандартного вычета на каждого ребенка, а также границы совокупного дохода, позволяющей применять данный вычет.

Однако некоторые формулировки, содержащиеся в ст. 218 НК РФ, и разъяснения налоговой службы и Минфина до сих пор вызывают вопросы о порядке предоставления стандартных налоговых вычетов.

Итак, напомним, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ: стандартных, социальных, имущественных и профессиональных.

Статьей 218 НК РФ плательщикам НДФЛ дано право на стандартный налоговый вычет на себя и на детей.

Стандартный налоговый вычет, предоставляемый лично налогоплательщику, может быть установлен в размере 3000 руб., 500 руб. или 400 руб.

В пп. 1 п. 1 ст. 218 приведен перечень лиц, которые могут получить вычет в размере 3000 руб. К ним относятся, например, ликвидаторы последствий аварии на Чернобыльской АЭС, инвалиды Великой Отечественной войны, инвалиды, получившие инвалидность при исполнении обязанностей военной службы.

Вычет в размере 500 руб. предоставляется Героям СССР и РФ, инвалидам детства, родителям и супругам военнослужащих, погибших при исполнении обязанностей военной службы, и некоторым другим категориям налогоплательщиков (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Если гражданин не относится к указанным льготным категориям, то размер стандартного налогового вычета для него составляет 400 руб. и действует до того момента, пока совокупный доход с начала года не превысит 20 000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 218 НК РФ в случаях, когда сотрудник имеет право на несколько стандартных вычетов, они не суммируются, а представляется наибольший.

Пример. Согласно представленным в бухгалтерию документам сотрудник предприятия Б.П. Орлов может получить стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. как инвалид II группы вследствие ранения, полученного при исполнении обязанностей военной службы, и стандартный вычет в размере 500 руб. как гражданин, выполнявший интернациональный долг в Республике Афганистан.

Бухгалтер предприятия ежемесячно будет производить налоговый вычет из зарплаты Орлова в размере 3000 руб., то есть максимальный из положенных ему по закону.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ установлен вычет на каждого ребенка в возрасте до 18 лет в размере 600 руб. Если ребенок является учащимся дневной формы обучения, то действие вычета продлевается до достижения им возраста 24 лет. Кроме этого, одинокие родители имеют право на двойной налоговый вычет.

В одном из последних писем (Письмо Минфина России от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213) представители Минфина разъяснили, что право на получение родителем ребенка (детей) удвоенного стандартного налогового вычета связано с юридическим фактом регистрации брака на дату исчисления налога на доходы физических лиц. Иные условия (был ли ранее налогоплательщик в зарегистрированном браке, имеется ли в свидетельстве о рождении ребенка (детей) запись об отце ребенка, усыновлен (удочерен) ребенок (дети) или нет) в данном случае значения не имеют.

Налоговый вычет в размере 1200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок. Соответственно, другой родитель, в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка, имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб.

Налоговый вычет удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Стандартным налоговым вычетом на детей можно воспользоваться, пока совокупный доход с начала года не превысит 40 000 руб. Предоставление вычета на содержание детей производится независимо от того, пользуется ли сотрудник другими стандартными вычетами.

Заявляем вычеты

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Форма заявления на предоставление стандартного налогового вычета нормативными документами не установлена, следовательно, оно пишется в произвольной форме. В Налоговом кодексе не определен перечень документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить право на получение стандартных налоговых вычетов на детей.

К подтверждающим документам можно отнести:

- документы, подтверждающие инвалидность;

- орденские книжки;

- свидетельства о рождении детей;

- справки о дневной форме обучения из учебных заведений;

- документы, подтверждающие опекунство и попечительство;

- свидетельство о расторжении брака (для подтверждения статуса одинокого родителя);

- медицинские справки, удостоверяющие, что ребенок является инвалидом детства.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства, содержащимся в Письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105, НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно. В связи с этим впредь до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно "бессрочное" заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.

Порядок предоставления вычетов

Организация предоставляет стандартные налоговые вычеты сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор. Это положение закреплено в п. 3 ст. 218 НК РФ. В случае работы по гражданско-правовому договору организация не может уменьшать доход такого сотрудника на стандартные вычеты - они могут быть получены в налоговой инспекции.

Работник в течение налогового периода может сменить место работы. В этом случае по новому месту работы в бухгалтерию должна быть представлена справка по форме N 2-НДФЛ. Согласно п. 3 ст. 230 НК РФ справка о полученных доходах и удержанных суммах налога выдается налоговым агентом по заявлению работника. На сегодняшний день действует форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденная Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@. По новому месту работы вычеты будут предоставляться с учетом дохода, полученного с начала года по другому месту работы.

Некоторую неясность в порядок применения стандартных налоговых вычетов внесло Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, в котором разъяснено, что стандартные налоговые вычеты не накапливаются в течение налогового периода и не подлежат суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Эти разъяснения не совпали с рекомендациями Приказа МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", в котором было сказано, что в налоговой карточке по учету доходов и НДФЛ указывается общая сумма предоставленных стандартных налоговых вычетов нарастающим итогом с начала года. Если у налогоплательщика в определенном месяце налогового периода сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы налогового периода при условии, если доходы налогоплательщика это позволяют.

В целях частичного изменения данных разъяснений было выпущено Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-05-01-03/139, в котором указано, что установленные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, то есть стандартный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий установленный размер вычета. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, относящихся к этому налоговому периоду, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов не переносится. Следовательно, стандартный налоговый вычет не может быть перенесен на следующий налоговый период, то есть на следующий календарный год. В случаях, когда в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов оказывается больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13%, разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода.

Аналогичной позиции придерживаются Минфин и налоговая служба (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41, ФНС России от 27.01.2006 N 04-1-03/42, от 15.03.2006 N 04-1-04/154). В последнем из указанных Писем уточнено, что порядок предоставления стандартного налогового вычета реализован в программе "Декларация 2005" версии N 1.1.0 от 15.02.2006, размещенной на Интернет-сайте ФНС России "www.Nalog.ru" в разделе "Программные средства для юридических и физических лиц".

В Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-05-01-04/101 рассматривалась ситуация, которая на практике встречается нередко: работнику выплачен доход значительно позже того периода, к которому он относится (организация выдала зарплату за январь, февраль и март только в апреле). В ответе представители Минфина указали на то, что произведенные физическому лицу выплаты в виде оплаты труда относятся к одному налоговому периоду, и стандартные налоговые вычеты должны быть предоставлены за каждый месяц данного налогового периода.

Возврат излишне удержанного налога

Сотрудники предприятия, которым в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, по окончании налогового периода могут получить их в налоговом органе по месту жительства.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. В п. 1 данной статьи говорится, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

При этом на извещение налогоплательщика о факте излишней уплаты налога и его сумме налоговому органу дается срок - один месяц со дня обнаружения такого факта. В случае выявления фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о совместной выверке уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

На основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа может быть произведен зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты. Кроме того, по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Обязательным условием будет перечисление указанной суммы в тот бюджет или внебюджетный фонд, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Не позднее двух недель со дня вынесения решения о зачете налогоплательщику должна быть предоставлена соответствующая информация.

Возмещение излишне удержанного налога может быть произведено и налоговым агентом в порядке, установленном ст. 231 НК РФ. Согласно данной статье суммы налога на доходы физических лиц, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика, должны быть возвращены налоговым агентом при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Вопросам пересчета и возврата НДФЛ, излишне удержанного в связи с неприменением стандартных налоговых вычетов, посвящено Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-05-01-04/59. В данном Письме указано, что даже в случае подачи заявления на стандартные вычеты в середине или конце года работодатель - налоговый агент должен будет сделать перерасчет. То есть сотрудник вправе обратиться с заявлением о возврате излишне удержанного налога к налоговому агенту, который не предоставлял ему стандартные налоговые вычеты в полном объеме с начала налогового периода. Налоговый агент - источник дохода обязан произвести пересчет и возврат налога.

Е.Л.Джабазян

Редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

03.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——