"Финансовое право", 2006, N 9

СТАДИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ

В настоящее время налоговое законодательство весьма активно развивается и совершенствуется. Свидетельством этого являются частое изменение норм Налогового кодекса РФ, законодательства субъектов РФ, иных правовых нормативных актов о налогах и сборах, систематическое восполнение пробелов в сфере налогово-правовых отношений, повышение общего уровня налоговой культуры налогоплательщиков, более четкая и слаженная работа налоговых органов. Все более усложняется и детализируется процессуально-правовой порядок реализации налогово-правовых норм. Судебная практика по налоговым спорам, связанным с процессуальными нормами, становится все более обширной и устоявшейся.

В финансово-правовой науке появляется все больше научных исследований, доказывающих существование налогового процесса как вида юридического процесса, указывающих на подразделение его на стадии, налоговые производства, процедуры и т.д.

Соответственно в научном плане весьма актуален анализ правового понятия стадии налогового контроля как структурной части налогового процесса и ее соотношения с иными стадиями налогового процесса.

Среди ученых - представителей как общеправовых, так и отраслевых наук не существует единого подхода к пониманию стадии, нет единых критериев определения данного понятия. В научной литературе стадия определяется как период, определенная ступень, этап, фаза развития чего-либо <1>; как совокупность процессуальных действий, правоотношений, объединенных единой поставленной целью <2>; как установленный законом порядок движения дела <3>; как поочередно сменяющие друг друга самостоятельные части процесса, имеющие определенные цели и задачи <4>, и так далее.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57 000 слов / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1988. 750 с.

<2> Осипов Ю.К. Подведомственность юридических дел / Ю.К. Осипов. Свердловск, 1973. С. 77.

<3> Уголовный процесс: учебник для студентов юридических вузов и факультетов / Под ред. К.Ф. Гуценко. Изд. 3-е, переработанное и дополненное. М.: ЗЕРЦАЛО, 1998. С. 6 - 7.

<4> Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 123 - 130.

По справедливому утверждению Д.Н. Бахраха, каждая стадия, прежде всего, характеризуется специфической непосредственной целью, которую можно считать ступенью в достижении общей, главной цели процессуальных действий. На каждой стадии специфичны состав субъектов правоотношений, собираемая и используемая информация, составляемые документы, принимаемые решения, совершаемые действия <5>. И.А. Галаган, в свою очередь, отмечал, что стадии процесса отличаются друг от друга: характером и формами процессуальной деятельности; ее целями и задачами; субъектами осуществления; правовыми последствиями, конечными результатами процессуальной деятельности. То есть все стадии процессуальной деятельности в своем поступательном развитии и сменяемости соответствуют определенному кругу процессуальных отношений <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Бахрах Д.Н. Административное право России: учебник для вузов / Д.Н. Бахрах. М.: Инфра-М, 2000. С. 312 - 313.

<6> Галаган И.А. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / И.А. Галаган. Воронеж: ВГУ, 1985. С. 67.

Представляется, что наиболее подробно критерии разграничения стадий представлены в работах В.М. Горшенева и И.Б. Шахова. В частности, они выделяют такие критерии <7>, как:

а) конкретные задачи и функции;

б) систему юридических фактов;

в) специфичность правового положения, статуса участников правовой деятельности;

г) специфичность совершаемых операций и характер юридических последствий;

д) особенности закрепленных в соответствующем процессуальном акте-документе конечных материально-правовых результатов;

е) своеобразное проявление и специфическое осуществление заложенных в соответствующей отрасли права принципов.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Горшенев В.М. Контроль как правовая форма деятельности / В.М. Горшенев, И.Б. Шахов. М.: Юридическая литература, 1987. С. 85.

Обязательным признаком любой стадии процесса выступает наличие специфической задачи, невыполнение которой препятствовало бы дальнейшей деятельности или уменьшало бы ее эффективность <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 142.

Задачи можно подразделить на две группы - общие (характерные для всего процесса) и специальные (непосредственные) (свойственные его отдельным стадиям). Общие задачи играют роль взаимосвязывающего фактора в единой системе юридического процесса, где каждая отдельная стадия играет свою роль в достижении общего результата. Специальные задачи отражают функциональную направленность деятельности субъекта на каждой конкретной стадии.

Все стадии обеспечивают в конечном итоге главную цель налогового процесса: выполнение налоговой обязанности налогоплательщиком в строгом соответствии с требованиями законодательства.

Полагаем, что все стадии процесса можно подразделить на две большие группы - стадии логического и функционального характера. Суть данной концепции состоит в том, что под стадиями логического характера понимается временной порядок совершения операций в интеллектуальной форме - то есть на основе теоретических законов познания (как правило, законов формальной логики) с использованием таких категорий, как понятие, суждение, умозаключение.

Под стадиями функционального характера понимаются конкретные действия субъектов процессуальной деятельности, которые осуществляются с помощью эмпирических методов познания - измерения, наблюдения, эксперимента и которые имеют овеществленный характер <9>. Вместе с тем следует учитывать, что логический и функциональный моменты в рассматриваемых случаях являются лишь преобладающими, тесно взаимосвязанными, но не взаимоисключающими.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 126.

Все правовые операции можно сгруппировать в три основные стадии логической последовательности:

     
                    ———————————————————————————————¬
                    |        основные стадии       |
                    |логической последовательности |
                    L—————————————T—————————————————
   

-----------------------+------------------------¬

¦ ¦ ¦

     
   ————————+———————¬   ———————————+—————————¬   ———————————+————————¬
   |     анализ    |   |выбор и анализ нормы|   |    решение дела   |
   |  фактических  |   |(операции, связанные|   |    по существу,   |
   | обстоятельств |   |     с анализом     |   |   оформленное в   |
   |дела (операции,|   |  юридических норм, |   |  соответствующем  |
   |  связанные с  |   |  установлением их  |   |правоприменительном|
   |    анализом   |   |  юридической силы) |   |        акте       |
   |  фактических  |   L—————————————————————   L————————————————————
   

¦ данных, ¦ ¦доказательством¦ ¦ их полноты и ¦ ¦ достоверности)¦ L-------------- ————

Указанная классификация является наиболее распространенной и достаточно полно и последовательно охватывает все стороны реализации конкретной правовой нормы <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Алексеев С.С. Общая теория права. В двух томах. Т. 2 / С.С. Алексеев. М.: Юридическая литература, 1982. С. 330; Дюрягин И.Я. Применение норм советского права: теоретические вопросы / И.Я. Дюрягин. Свердловск: Средне-Уральское книжное издательство, 1973. С. 51; Лазарев В.В. Применение советского права / В.В. Лазарев. Казань: Издательство Казанского университета, 1972. С. 39; Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 126.

Стадии функционального характера определяются природой и содержанием функциональной деятельности, осуществляемой управомоченными субъектами и специфическим характером принимаемых ими решений по существенным вопросам <11>. Сущность стадии функционального характера выражается, прежде всего, в том, что она имеет свои, только ей присущие пространственно-временные границы и, как правило, должна быть начата и окончена в течение определенного законом времени.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 126.

Система стадий функционального характера собственно и образует процесс. В каждом конкретном случае состав стадий функционального характера юридического процесса направлен на решение общей задачи всего процесса и непосредственной задачи в конкретный промежуток осуществления процессуальной деятельности.

Каждая стадия имеет свою, только ей присущую структуру, которая ее характеризует. Саму стадию можно представить в виде системы действий, которые могут иметь помимо основной задачи данной стадии и несколько промежуточных. Деятельность, связанная с решением таких промежуточных задач, образует относительно самостоятельные части стадии - этапы - совокупность которых и формирует временную структуру конкретной стадии.

Все этапы в стадии взаимосвязаны, взаимообусловлены. Последующие этапы по своему содержанию дополняют предшествующие. Каждый следующий этап логически вытекает из предыдущего и представляет собой более высокий уровень развития правоотношений. Отдельно взятый этап завершается принятием определенного решения, в значительной степени влияющего на дальнейший ход деятельности. Такие решения, как правило, оформляются в виде правового акта и касаются совокупности однородных процессуальных действий, завершающих данный этап.

Этап как правовая категория имеет собственную структуру, обусловленную его методами, функциональным назначением, целями и задачами. Каждый этап характеризуется, прежде всего, через своеобразие образующих его элементов - процедур и в конечном счете отдельных процессуальных действий.

Стадии <12> налогового процесса можно определить как объединенные для решения общей задачи динамические, относительно замкнутые системы закрепленных в законодательстве о налогах и сборах способов, методов, форм осуществления деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства, отражающих пространственно-временные стороны процессуальной деятельности и обеспечивающих логико-функциональную последовательность совершения таких действий.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Стадии функционального характера.

По поводу состава, последовательности, структуры стадий налогового процесса существуют различные точки зрения. Данная проблема нашла свое отражение в работах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной и др. <13>

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Налоги и налоговое право: учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998; Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления / Д.В. Винницкий // Законодательство. 2003. N 2. С. 23 - 31; Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве / М.В. Карасева // Хозяйство и Право. 2003. N. 6. С. 53 - 61; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001; Ногина О.А. Налоговый контроль: учебное пособие. СПб., 2002;

Исходя из анализа законодательства в области налогов и сборов, а также положений правоприменительной теории процесса, налоговый процесс можно представить в виде последовательности следующих основных стадий:

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |        Стадии налогового процесса        |
       L————————————————————T——————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |         Стадия исчисления налога         |
       L————————————————————T——————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |Стадия корректировки налоговой обязанности|
       L————————————————————T——————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |        Стадия налогового контроля        |
       L————————————————————T——————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |  Стадия принудительного взыскания налога |
       L————————————————————T——————————————————————
   

\¦/

     
       ———————————————————————————————————————————¬
       |   Стадия привлечения к ответственности   |
       |за правонарушения в сфере налогов и сборов|
       L———————————————————————————————————————————
   

Стадия налогового контроля занимает одно из важнейших мест в налоговом процессе, обусловлена характером контрольной деятельности и имеет сложную, многоуровневую структуру.

Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 НК РФ. Помимо этого, принято огромное количество подзаконных нормативно-правовых актов, характеризующих порядок осуществления налогового контроля.

Следует отметить, что особенностью налогового контроля является то, что он охватывает весь период деятельности субъектов налоговых правоотношений. По большому счету стадия налогового контроля протекает параллельно всем стадиям налогового процесса.

Налогово-контрольная стадия коррелируется со стадией исчисления налога. В частности, согласно ст. 83 НК РФ при исчислении налога налоговым органом используются данные о налогоплательщике, плательщике сбора, налоговом агенте, а также об их имуществе (транспортное средство, земельный участок, недвижимость), полученные на стадии налогового контроля в ходе процедур учета.

Стадия налогового контроля имеет большое значение также для стадии корректировки. К примеру, одним из обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, является наличие достаточных оснований полагать, что лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложения, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное место жительства (пп. 3 п. 1 ст. 62 НК РФ). Указанные сведения могут быть получены в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

Применительно к процедурам зачета и возврата стадии корректировки связь с налоговым контролем проявляется также в том, что одним из материальных оснований осуществления зачета и возврата выступает факт обнаружения излишней уплаты (взыскания) налога, который также устанавливается, в том числе и при проведении налогового контроля (п. 3 ст. 78 НК РФ).

Стадия налогового контроля имеет точки соприкосновения со стадией принудительной уплаты налога. К примеру, одним из оснований начала стадии принудительной уплаты является факт неуплаты, неполной, несвоевременной уплаты налога. Указанные данные могут быть получены и закреплены в соответствующих правовых актах-документах при проведении мероприятий налогового контроля.

Стадия налогового контроля очень тесно соприкасается со стадией привлечения к налоговой ответственности. Прежде всего, эта связь проявляется в том, что признаки состава налогового правонарушения обнаруживаются именно при осуществлении комплекса мероприятий налогового контроля. Сбор материалов, необходимых для привлечения к налоговой ответственности, также производится в рамках налогового контроля.

Заметим, что в акте выездной налоговой проверки, одном из ключевых правовых актов налогового контроля, указываются документально подтвержденные факты налогового правонарушения, выявленные в ходе проверки; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений; ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налогового правонарушения.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, фиксирующее окончание выездной налоговой проверки, является очень важным документом стадии привлечения к налоговой ответственности.

Кроме того, исполнение требования об уплате штрафа также контролируется налоговым органом. В случае неисполнения требования данные налогового контроля поступают соответствующему должностному лицу и используются для составления искового заявления в суд.

Обеспечительное производство как комплекс процессуальных действий также связано с осуществлением налогово-контрольной деятельности. В частности, налоговым органом контролируется исполнение основной обязанности по уплате налога, и при ненадлежащем ее исполнении полученные сведения передаются соответствующему должностному лицу для принятия необходимых мер. Помимо того, основанием для применения такой меры обеспечения, как пеня, служит просрочка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Сведения об этом выявляются в ходе налогового контроля. Расчет суммы пени приводится в акте выездной налоговой проверки, а в дальнейшем и в решении по рассмотрению материалов налогового контроля.

Все вышеперечисленное демонстрирует тесную взаимосвязь и взаимопроникновение стадии налогового контроля с иными частями налогового процесса.

В научной литературе встречаются различные взгляды на временную последовательность осуществления действий в рамках стадии налогового контроля. Одни авторы предлагают деление налогово-контрольной деятельности на этапы (стадии) исходя из содержания того или иного вида контрольной деятельности, другие большее внимание при выделении стадий уделяют процессуальной составляющей контроля.

В частности, С.О. Шохин выделяет три основных этапа контроля:

- проверка согласованности показателей, прямо влияющих на налогооблагаемую базу, различных форм собственности;

- сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;

- проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации / С.О. Шохин. М.: Финансы и статистика, 1999. С. 43.

В.В. Бурцев при разработке стандартов контроля предлагает следующие этапы контроля <15>:

Этап I. Подготовка контроля (стадии предварительного (первичного) планирования, обследования (предварительный обзор) и непосредственно планирования).

Этап II. Проведение контроля (осуществление контрольных процедур по существу, получение контрольных доказательств, составление отчетности по результатам контроля).

Этап III. Реализация результатов контроля (доведение результатов контроля до заинтересованных лиц, проверка принятия мер по результатам контроля).

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация / В.В. Бурцев. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2000. С. 245 - 279.

Л.А. Сергиенко разбивает процесс осуществления контроля на семь следующих друг за другом стадий:

1) планирование проверки и организационных мероприятий по ее проведению;

2) подготовка к проверке;

3) проведение проверки;

4) составление, обсуждение и принятие контролирующим органом (лицом) акта проверки, принятие решения по ней и ознакомление с ними заинтересованных органов и лиц;

5) реализация принятого по материалам проверки решения;

6) рассмотрение возможных жалоб на принятое контрольным органом (должностным лицом) решение;

7) контроль за фактическим исполнением решений, а также предложений и рекомендаций, содержащихся в акте проверки <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Сергиенко Л.А. Управленческие процедуры / Л.А. Сергиенко. М., 1988. С. 106.

Е.В. Паролло полагает, что налоговый контроль включает в себя такие стадии, как:

1) регистрация и учет налогоплательщиков;

2) прием налоговой отчетности;

3) осуществление камеральных проверок;

4) начисление платежей к уплате;

5) контроль за своевременной уплатой начисленных сумм;

6) проведение документальных проверок <17>;

7) контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> С вступлением в действие части первой НК РФ проводятся выездные налоговые проверки (ст. 82 НК РФ).

<18> Паролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения / Е.В. Паролло. М.: Гардарика, 1996. С. 8.

Все вышеперечисленные классификации отражают в той или иной мере определенные процессуальные стороны налогово-контрольной деятельности.

Учитывая задачи, осуществляемые в ходе каждого этапа действий, состав участников, методы и формы контрольной деятельности, а также перечень документов, оформляющих результаты осуществляемой деятельности, иные процессуальные признаки, можно построить следующую классификацию этапов стадии налогового контроля:

1. Постановка на налоговый учет.

2. Ведение налогового учета в налоговых органах (переучет).

3. Подготовка и назначение мероприятий налогового контроля.

4. Проведение мероприятий налогового контроля.

5. Рассмотрение материалов налогового контроля и принятие решения.

6. Снятие с налогового учета.

Учитывая вышеизложенное, стадию налогового контроля можно определить как объединенные для решения общей задачи динамические, относительно замкнутые системы закрепленных в законодательстве о налогах и сборах способов, методов, форм осуществления налогово-контрольной деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства, отражающих пространственно-временные стороны указанной процессуальной деятельности и обеспечивающих логико-функциональную последовательность совершения таких действий.

В.И.Гудимов

К. ю. н.

Подписано в печать

03.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——