"Финансовая газета", 2006, N 31

СОЧЕТАНИЕ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С расширением перечня видов деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), налогоплательщики все чаще сталкиваются с необходимостью вести раздельный учет своих расходов. Задуматься над раздельным учетом приходится в том случае, когда наряду с деятельностью, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляются и другие виды деятельности, подпадающие под иные режимы налогообложения (традиционная система и/или упрощенная система налогообложения, далее - УСН). Важнейшим вопросом в этом случае является распределение расходов на оплату труда сотрудников, занятых в разных видах деятельности, поскольку от этого зависит сумма сразу нескольких платежей: ЕНВД, единого социального налога (далее - ЕСН), пенсионных взносов и налогов, уплачиваемых по иным режимам.

Допустим, что совмещаются две системы налогообложения: УСН и ЕНВД. Порядок распределения расходов в этом случае регламентирован п. 8 ст. 346.18 НК РФ (введен в действие Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ), согласно которому при невозможности разделить расходы для исчисления налоговой базы по разным налогам эти расходы следует распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД. К таким расходам относится зарплата административно-управленческого и обслуживающего персонала. ЕСН при применении специальных налоговых режимов не начисляется, поэтому основная задача - разделить сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если в качестве налоговой базы по УСН выбраны "доходы минус расходы", то сумма таких взносов (в части, приходящейся на УСН) учитывается в качестве расходов. Если же налоговая база определяется как "доходы", то можно уменьшить сумму единого налога (но не более чем на 50%) на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, куда войдет и часть распределяемых пенсионных взносов с зарплаты административно-управленческого персонала. Аналогично и сумму ЕНВД можно сократить до 50% за счет взносов на обязательное пенсионное страхование. Для налогоплательщика целесообразно, чтобы максимальная часть распределяемых взносов приходилась на тот вид деятельности, для которого сумма единого налога наибольшая. Изменять соотношение выручки, как правило, сложно, зато во власти каждой организации утверждать штатное расписание, вносить в него изменения, определять должностные инструкции для работников, производить кадровые перемещения и пр., чтобы уменьшить (или наоборот, увеличить) число сотрудников, занятых в нескольких видах деятельности.

Для примера можно рассмотреть деятельность магазина-салона, осуществляющего подключение к сети, принимающего оплату (предоплату) услуг связи, реализующего мобильные телефоны, скретч- и сим-карты, аксессуары и прочие сопутствующие товары. Если позволяет объем выручки, то наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля товарами) такие магазины используют УСН в части деятельности, связанной с оказанием услуг дилеров (субдилеров) связи. Выручка магазина отражается по кассе, и по результатам каждого месяца производится расчет доли каждого вида деятельности в общем объеме доходов. Распределению подлежит не только зарплата "управленцев", но и продавцов, кассира, уборщицы. Как правило, вмененный доход меньше выручки, реально полученной от реализации товаров, соответственно желательно, чтобы большая часть зарплаты (и взносов) была распределена на уменьшение доходов по УСН. Этого можно добиться двумя способами:

во-первых, закрепив в должностных инструкциях (и даже в названии должности) ряда сотрудников их обязанности, связанные лишь с деятельностью, переведенной на УСН, тем самым уменьшая сумму распределяемых расходов (например, консультант по операторам мобильной связи, служба активации, которая работает с клиентами только на предмет подключения и т.п.);

во-вторых, для тех сотрудников, которые заняты в реализации товаров, предусмотреть дополнительные обязанности, связанные с УСН, т.е. обусловив необходимость разделения их зарплаты (и взносов) по видам деятельности. Это совершенно справедливо сделать для таких работников, как товаровед, бухгалтер по учету ТМЦ (ведущих учет карт предоплаты эфирного времени и сим- карт, реализация которых не облагается ЕНВД).

Пример 1. Магазин-салон осуществляет указанные виды деятельности, площадь торгового зала (через который осуществляется розничная торговля товарами) составляет 35 кв. м. Выручка за месяц составила 3320 тыс. руб., в том числе от деятельности, переведенной на УСН (объект налогообложения - "доходы"), получено 1520 тыс. руб. Зарплата службы активации и прочих сотрудников, занятых в оказании услуг (не подпадающих под ЕНВД), составила 35 тыс. руб., зарплата продавца - консультанта по мобильным телефонам и аксессуарам - 8 тыс. руб. Управленцам, кассиру, товароведу (т.е. всем остальным работникам, которых нельзя отнести к конкретному виду деятельности) начислено 75 тыс. руб.

Определим долю каждого вида деятельности в общей выручке, сумму взносов на обязательное пенсионное страхование "общих" сотрудников, а также итоговую сумму взносов для каждого налога (тыс. руб.):

     
   ————————————————————————T—————————————T—————————————T————————————¬
   |Система налогообложения|     УСН     |     ЕНВД    |    Итого   |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Доля в общей выручке   |    45,8%    |    54,2%    |    100%    |
   |                       |(1520 /      |(1800 /      |            |
   |                       |3320)        |3320)        |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма взносов на       |     4 809   |     5 691   |    10 500  |
   |обязательное пенсионное|             |             |(75 000 х   |
   |страхование с          |             |             |14%)        |
   |распределяемой зарплаты|             |             |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Всего взносов по       |     9 709   |     6 811   |    16 520  |
   |каждому налогу         |(4809 +      |(5691 +      |            |
   |                       |35 000 х 14%)|8000 х 14%)  |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма исчисленного     |    91 200   |    10 697   |   101 897  |
   |единого налога         |(1 520 000 х |(1800 х 35 х |            |
   |                       |6%)          |1,132) х 15%)|            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма единого налога к |    81 491   |     5 349   |    86 840  |
   |доплате                |(91 200 —    |(10 697 х    |            |
   |                       |9709)        |50%)         |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма взносов от       |       139   |        97   |       236  |
   |несчастных случаев на  |             |             |            |
   |производстве и         |             |             |            |
   |профессиональных       |             |             |            |
   |заболеваний            |             |             |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Итого налоговых        |    91 339   |    12 257   |   103 596  |
   |платежей               |(9709 +      |(6811 +      |            |
   |                       |81 491 + 139)|5349 + 97)   |            |
   L———————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————
   

Несложно заметить, что в данной ситуации имеется резерв для сокращения налоговых платежей в размере 1462 руб. за счет ЕНВД (6811 - 5349). К примеру, если под распределение подпадет и зарплата продавца - консультанта по мобильным телефонам (т.е. если не конкретизировать его обязанности), сумму налоговых платежей можно уменьшить на 513 руб.

Рассмотрим случай, когда ЕНВД совмещается с традиционной системой налогообложения. Глава 26.3 НК РФ не содержит нормы, аналогичной норме п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Потому при разделении учета имущества, обязательств, расходов следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Таким образом, порядок распределения тот же, что и в первом случае, но в данной комбинации учет усложняется необходимостью исчислять и уплачивать ЕСН с зарплаты сотрудников, участвующих в деятельности, для которой применяется традиционная система налогообложения, а также с части доходов тех работников, которые заняты и в деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом налоговая база по ЕСН, исчисленная по удельному весу выручки от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в общей сумме выручки, должна определяться ежемесячно.

Пример 2. В магазине-салоне связи, в котором услуги оператора связи (подключения, приема платежей, предоплаты эфирного времени и т.п.) облагаются всеми традиционными налогами, выручка также отражается по кассе. Основная сложность связана с необходимостью в конце месяца выделять из торговой выручки сумму реализации карт предоплаты и сим-карт (это можно сделать и сторнирующими записями). После того как получена база (процент) для распределения расходов, можно производить начисления и разделение заработной платы. Так, зарплата службы активации, других сотрудников, связанных с деятельностью, не облагаемой ЕНВД, а также ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний с этой суммы в полном объеме принимаются к расходам в целях исчисления налога на прибыль. Зарплата других работников (занятых в нескольких видах деятельности) будет делиться пропорционально исчисленному показателю. С той суммы, которая будет отнесена к деятельности, подпадающей под ЕНВД, следует начислить только взносы на пенсионное страхование, взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. С той части зарплаты, которая будет направлена на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН следует исчислять в общем порядке.

Допустим, что выручка от реализации дилерских услуг (без НДС) составила 1520 тыс. руб., а сумма расходов, принимаемых к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль (включая распределяемые, но без зарплаты, ЕСН и взносов), составила 850 тыс. руб. (также без НДС):

     
   ————————————————————————T—————————————T—————————————T————————————¬
   |Система налогообложения|Общая система|     ЕНВД    |    Итого   |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Доля в общей выручке   |    45,8%    |    54,2%    |    100%    |
   |                       |(1520 /      |(1800 /      |            |
   |                       |3320)        |3320)        |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Расходы на оплату труда|    69 350   |    48 650   |   118 000  |
   |                       |(35 000 +    |(8000 +      |            |
   |                       |75 000 х     |75 000 х     |            |
   |                       |45,8%)       |54,2%)       |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма ЕСН и взносов на |    18 031   |     6 811   |    24 842  |
   |обязательное пенсионное|(69 350 х    |(48 650 х    |            |
   |страхование            |26%)         |14%)         |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма взносов от       |       139   |        97   |       236  |
   |несчастных случаев на  |             |             |            |
   |производстве и         |             |             |            |
   |профессиональных       |             |             |            |
   |заболеваний            |             |             |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Сумма исчисленного     |   139 795   |    10 697   |   150 493  |
   |налога                 |(1 520 000 — |(1800 х 35 х |            |
   |                       |850 000 —    |1,132) х 15%)|            |
   |                       |69 350 —     |             |            |
   |                       |18 031 —     |             |            |
   |                       |139) х 24%   |             |            |
   +———————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |Итого налоговых        |   157 965   |    12 257   |   170 222  |
   |платежей               |(18 031 +    |(6811 +      |            |
   |                       |139 +        |5349 + 97)   |            |
   |                       |139 795)     |             |            |
   L———————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————
   

В целом изменение режима налогообложения по дилерским услугам никак не повлияло на величину ЕНВД, однако при использовании традиционной системы налогообложения общая налоговая нагрузка на магазин выросла более чем в полтора раза (в том числе из-за ЕСН).

Проанализируем случай, когда совмещаются все три рассмотренные системы налогообложения. Допустим, помимо перечисленных в первом случае видов деятельности организация осуществляет еще и оптовую торговлю товарами (мобильными телефонами, аксессуарами и т.д.) и в рамках этой деятельности уплачивает налог на прибыль. Для разделения зарплаты сотрудников, взносов на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний потребуются два показателя:

первый - для разделения зарплаты (и взносов) административно-управленческого персонала. Необходимо определить долю каждого вида деятельности в совокупной выручке;

второй - для распределения доходов тех сотрудников, которые связаны с реализацией товаров и услуг в магазине (т.е. в розницу). Сюда попадут продавцы-консультанты, кассир, товаровед и некоторые другие. Следует определить удельный вес двух видов деятельности, переведенных на ЕНВД и УСН, в выручке организации без доходов от оптовой торговли.

Пример 3. Предположим, что выручка от оптовой торговли товарами составила 2320 тыс. руб., при этом сумма расходов и стоимость покупных товаров (без зарплаты, ЕСН и взносов), принимаемых к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, составила 2290 тыс. руб. При сохранении общего фонда оплаты труда доходы сотрудников распределились следующим образом: зарплата службы активации - 35 тыс. руб., зарплата "управленцев" и обслуживающего персонала - 55 тыс. руб., работникам магазина (продавцам, кассиру, товароведу) начислено 28 тыс. руб.:

     
   —————————————————T————————————T————————————T————————————T————————¬
   |     Система    |    Общая   |     УСН    |    ЕНВД    |  Итого |
   | налогообложения|   система  |            |            |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Доля в общей    |    41,1%   |    27%     |    31,9%   |  100%  |
   |выручке         |(2320 /     |(1520 /     |(1800 /     |        |
   |                |5640)       |5640)       |5640)       |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Доля в выручке  |      Х     |    45,8%   |    54,2%   |  100%  |
   |без оптовой     |            |(1520 /     |(1800 /     |        |
   |торговли        |            |3320)       |3320)       |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Расходы на      |   22 605   |   62 674   |   32 721   | 118 000|
   |оплату труда    |(55 000 х   |(35 000 +   |(55 000 х   |        |
   |                |41,1%)      |55 000 х    |31,9% +     |        |
   |                |            |27% +       |28 000 х    |        |
   |                |            |28 000 х    |54,2%)      |        |
   |                |            |45,8%)      |            |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Сумма ЕСН и     |    5 877   |    8 774   |    4 581   |  19 232|
   |взносов на      |(22 605 х   |(62 674 х   |(32 721 х   |        |
   |обязательное    |26%)        |14%)        |14%)        |        |
   |пенсионное      |            |            |            |        |
   |страхование     |            |            |            |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Сумма взносов от|       45   |      125   |       66   |     236|
   |несчастных      |            |            |            |        |
   |случаев на      |            |            |            |        |
   |производстве и  |            |            |            |        |
   |профессиональных|            |            |            |        |
   |заболеваний     |            |            |            |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Сумма           |      354   |   91 200   |   10 697   | 102 250|
   |исчисленного    |(2 320 000 —|(1 520 000 х|(1800 х     |        |
   |налога          |2 290 000 — |6%)         |35 х        |        |
   |                |22 605 —    |            |1,132) х    |        |
   |                |5877 —      |            |15%)        |        |
   |                |45) х 24%   |            |            |        |
   +————————————————+————————————+————————————+————————————+————————+
   |Сумма всех      |    6 276   |   91 325   |   10 763   | 108 364|
   |налоговых       |            |            |            |        |
   |платежей        |            |            |            |        |
   L————————————————+————————————+————————————+————————————+—————————
   

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 32)

Л.Дьячкина

ООО "Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——