"Финансовая газета", 2006, N 31

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ -

ОТЧЕТНОСТЬ ГРУППЫ КОМПАНИЙ

Составление консолидированной отчетности группы компаний регулируется следующими Стандартами:

IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность";

IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные компании";

IAS 31 "Инвестиции в совместные предприятия";

IAS 38 "Нематериальные активы";

IAS 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка";

IFRS 3 "Объединение бизнеса";

IFRS 5 "Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенные операции".

В отчетность, составленную с применением перечисленных Стандартов, попадают одни и те же показатели, однако форма их представления различается в зависимости от наличия или отсутствия контроля и существенного влияния.

Контроль - способность управлять операционной и финансовой деятельностью дочерней компанией со стороны материнской компании с целью получения выгод.

Существенное влияние - это воздействие, но не контроль над указанной деятельностью.

Методы консолидации

     
   ——————————————T———————————————T————————————————T—————————————T——————————————————¬
   |     Доля    |    Название   |      Метод     |Регулирование|    Особенности   |
   |  инвестора  |  участвующих  |  консолидации  |             |    составления   |
   |             |    компаний   |                |             | консолидированной|
   |             |               |                |             |    отчетности    |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Менее 20%    |Инвестор и     |По себестоимости|МСФО 39      |Инвестиции        |
   |             |инвестируемая  |                |             |отражаются по     |
   |             |компания       |                |             |стоимости         |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |20% +        |Инвестор и     |Долевого участия|МСФО 28      |Инвестиции        |
   |одна акция — |ассоциированная|                |             |отражаются по     |
   |50%          |компания       |                |             |первоначальной    |
   |             |               |                |             |стоимости на дату |
   |             |               |                |             |покупки и         |
   |             |               |                |             |увеличиваются     |
   |             |               |                |             |(уменьшаются) на  |
   |             |               |                |             |долю инвестора в  |
   |             |               |                |             |сумме прибыли     |
   |             |               |                |             |(убытка)          |
   |             |               |                |             |ассоциированной   |
   |             |               |                |             |компании          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |50% +        |Материнская и  |Покупки         |МСФО 3,      |Активы компании   |
   |одна акция — |дочерняя       |                |(IFRS) 3,    |оцениваются по    |
   |100%         |компании       |                |МСФО 27      |справедливой      |
   |             |(вместе        |                |             |стоимости на дату |
   |             |именуемые      |                |             |приобретения.     |
   |             |группой)       |                |             |Разница между     |
   |             |               |                |             |справедливой      |
   |             |               |                |             |стоимостью чистых |
   |             |               |                |             |активов и         |
   |             |               |                |             |справедливой      |
   |             |               |                |             |стоимостью        |
   |             |               |                |             |уплаченного       |
   |             |               |                |             |вознаграждения    |
   |             |               |                |             |отражается как    |
   |             |               |                |             |гудвилл с         |
   |             |               |                |             |дальнейшей его    |
   |             |               |                |             |ежегодной         |
   |             |               |                |             |переоценкой. Если |
   |             |               |                |             |доля инвестора    |
   |             |               |                |             |менее 100%, то    |
   |             |               |                |             |определяется доля |
   |             |               |                |             |меньшинства.      |
   |             |               |                |             |Исключаются       |
   |             |               |                |             |инвестиции        |
   |             |               |                |             |материнской       |
   |             |               |                |             |компании, капитал |
   |             |               |                |             |дочерней компании |
   |             |               |                |             |и результаты      |
   |             |               |                |             |внутрифирменных   |
   |             |               |                |             |операций          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Полный       |Инвестор и     |Пропорциональный|МСФО 31      |Каждая статья     |
   |контроль над |совместное     |или долевого    |             |отчетности        |
   |принадлежащей|предприятие    |участия         |             |участвующей       |
   |долей        |               |                |             |компании          |
   |             |               |                |             |суммируется с ее  |
   |             |               |                |             |частью в          |
   |             |               |                |             |отчетности        |
   |             |               |                |             |совместного       |
   |             |               |                |             |предприятия, за   |
   |             |               |                |             |исключением       |
   |             |               |                |             |инвестиций и      |
   |             |               |                |             |капитала          |
   |             |               |                |             |совместного       |
   |             |               |                |             |предприятия.      |
   |             |               |                |             |Метод долевого    |
   |             |               |                |             |участия           |
   |             |               |                |             |аналогичен учету  |
   |             |               |                |             |инвестиции в      |
   |             |               |                |             |ассоциированную   |
   |             |               |                |             |компанию          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+——————————————————+
   |Инвестиции в |Инвестор и     |Учета инвестиции|МСФО 5,      |Стоимость         |
   |компании,    |инвестируемая  |по справедливой |(IFRS) 5     |инвестиции        |
   |удерживаемые |компания       |стоимости       |             |отражается в      |
   |для продажи  |               |                |             |балансе инвестора |
   |             |               |                |             |по справедливой   |
   |             |               |                |             |стоимости         |
   |             |               |                |             |(переоценивается),|
   |             |               |                |             |переоценка        |
   |             |               |                |             |относится на счета|
   |             |               |                |             |прибылей или      |
   |             |               |                |             |убытков периода   |
   L—————————————+———————————————+————————————————+—————————————+———————————————————
   

Как видно из таблицы, в которой представлены возможные методы консолидации, на определение метода консолидации на практике влияют в основном не субъективные понятия "контроль", "существенное влияние", а доля в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций.

Примером косвенного владения акциями может служить покупка акций через дочернюю (то же, что и контролируемую) или дочерние компании (см. рисунок). Компания, над которой определяется наличие контроля, будет признана дочерней компанией для группы, которая консолидируется на уровне конечной материнской компании. Материнская компания называется конечной, если существует многоуровневая группа, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями для дочерних компаний более низкого уровня.

Пример косвенного контроля

     
                    ————————————————————————————————¬
                    | Конечная материнская компания |
                    L———————————————T————————————————
   

-----------------------+---------------------¬

¦ ¦ ¦

     
   ——————————+—————————¬  ——————————+—————————¬ ——————————+—————————¬
   |Дочерняя компания 1|  |Дочерняя компания 2| |Дочерняя компания 3|
   L—————————T——————————  L—————————T—————————— L————————————————————
   

L----¬ ---- ———— ---+--¬ ---+--¬ ¦ 21% ¦ ¦ 30% ¦ L--T--- L--T- ———— L----¬ - ———— \¦/ \¦/

     
         ——————————————————————————————————————————————————————¬
         | Компания, над которой определяется наличие контроля |
         L——————————————————————————————————————————————————————
   

Объединение бизнеса и отражение его в учете и финансовой отчетности производятся с применением метода покупки. Данный метод всегда применяется для включения дочерних компаний в консолидированную отчетность. Целью составления консолидированной отчетности при этом является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех дочерних компаний в едином комплекте отчетности, поэтому консолидированной отчетностью называется отчетность материнской и всех дочерних компаний, представленная как отчетность единой компании.

Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которую входят все контролируемые ею компании. Если материнская компания - промежуточная материнская компания, т.е. является дочерней по отношению другой материнской компании и миноритарные акционеры не требуют составления консолидированной отчетности промежуточной материнской компанией, то такая отчетность не составляется. Миноритарные акционеры (или доля меньшинства) - это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Пример 1. Материнская компания владеет 75% акциями инвестируемой компании и имеет, таким образом, над ней контроль. Другими словами, инвестируемая компания является дочерней по отношению к материнской. Остальные 25% акций дочерней компании могут принадлежать одному или нескольким акционерам, не входящим в группу. Данные акционеры, так как они оказались "в меньшинстве", будут называться миноритарными, а их доля в чистых активах дочерней компании консолидированного баланса и доля в прибылях и убытках дочерней компании в консолидированном отчете о прибылях и убытках - долей меньшинства.

При составлении консолидированной отчетности используются MS Excel или специализированные программные продукты.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяется построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо произвести следующие действия:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и акционерный (уставный) капитал дочерних компаний исключаются;

выделяется доля меньшинства в балансе и отчете о прибылях и убытках;

удаляются остатки по взаиморасчетам и другим внутригрупповым операциям;

удаляются нереализованные прибыли по внутригрупповым операциям;

исчисляются отложенные налоги.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 33)

С.Модеров

Руководитель

отдела финансовой отчетности

по международным стандартам

Института проблем предпринимательства

г. Санкт-Петербург,

директор

курсов подготовки

ДипИФР АССА ИПП

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——