"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 31

КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Договором может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа в кредит). В данном случае в соответствии со ст. 488 ГК РФ покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. При этом возможна оплата как единовременно всей суммой, так и по частям (в рассрочку). Такие договоры являются смешанными, поскольку в них объединены нормы договора купли-продажи (или поставки, оказания услуг и т.п.) и договора коммерческого кредита.

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит может быть предоставлен в виде аванса, предоплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг) по договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила, регулирующие отношения, возникающие из договора займа, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Коммерческий кредит может предоставить как продавец (в виде отсрочки и рассрочки), так и покупатель (в виде аванса и предоплаты).

Если договор купли-продажи предусматривает предварительную оплату товара, предоплата будет являться коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара, и наоборот. При отсрочке или рассрочке продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты за товары (работы, услуги). Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара, работ, услуг.

Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (если в нем прямо не указано иное). Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены. В противном случае для расчета процентов используется ставка рефинансирования, существующая в местонахождении заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующая части долга.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 "Выручка".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма должна облагаться НДС.

При этом необходимо обратить внимание на один нюанс. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике часто данное правило распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, следует применять определения, указанные в ГК РФ, а в соответствии с ним договоры коммерческого и товарного кредита - понятия разные.

Пример 1. Поставщик отгрузил 1 февраля 2006 г. товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 февраля 2006 г. и 28 февраля 2006 г. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5% годовых от суммы неоплаченного товара.

В бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие записи (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |1 февраля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Отгружен товар                          |  62  | 90—1 | 283 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 | 68—2 |  43 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана себестоимость товара            | 90—2 |  41  | 190 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отгруженный товар принят в залог        |  008 |      | 283 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |15 февраля 2006 г.                      |      |      |         |
   |Поступили денежные средства за товар и  |  51  |  62  | 142 143 |
   |проценты за 14 дней                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма процентов включена в выручку      |  62  | 90—1 |     543 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС на сумму процентов         | 90—3 | 68—2 |      83 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |28 февраля 2006 г.                      |      |      |         |
   |Получены вторая часть платежа и проценты|  51  |  62  | 141 871 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма процентов включена в выручку      |  62  |  90  |     271 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС на сумму процентов         | 90—3 | 68—2 |      41 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отгруженный товар списан с залога       |      |  008 | 283 200 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

У покупателя в соответствии с п. 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа будет определяться в зависимости от вида приобретаемого имущества. Если приобретаются МПЗ, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 их стоимость будет увеличена на сумму процентов по коммерческому кредиту, если только они будут начислены до принятия МПЗ к учету.

Если коммерческий кредит связан с приобретением основного средства, в этом случае действуют нормы ПБУ 15/01. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. После принятия объекта к учету сумма причитающихся процентов должна быть включена в состав операционных расходов со следующего месяца.

Если договор заключен на оказание услуг или выполнение работ, то сумма начисленных до момента принятия работ и услуг процентов должна быть включена в их стоимость.

НДС по оплаченным процентам у покупателя к вычету не принимается. Данная позиция основана на п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006). Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение счетов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Однако эту проблему можно рассмотреть и с другой стороны. С точки зрения гражданского законодательства предоставление коммерческого кредита - это не отдельная сделка. Он неразрывно связан с договором, условием которого является. Погасить обязательство по нему возможно только исполнив обязательства по сделке, в соответствии с которой кредит был предоставлен.

Следовательно, можно сделать вывод, что причитающиеся в рамках коммерческого кредита проценты с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара.

Аналогичный вывод следует исходя из норм ПБУ 9/99, в соответствии с которыми величина процентов по коммерческому кредиту входит в общую сумму выручки.

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, в основе определения налоговой базы лежит цена товара.

Исходя из изложенного можно сделать вывод, что на сумму процентов по коммерческому кредиту продавец также должен выставлять счет-фактуру. Однако данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку налоговые органы рассматривают эти проценты не как часть цены товара, а как суммы, связанные с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг).

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете покупателя с позиции налоговых органов (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |1 февраля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Получен товар                           |  41  |  60  | 240 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС                             |  19  |  60  |  43 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Полученный товар передан в залог        |  009 |      | 283 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |15 февраля 2006 г.                      |      |      |         |
   |Произведена оплата и проценты за 14 дней|  60  |  51  | 142 143 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма процентов включена в состав       | 91—2 |  60  |     543 |
   |операционных расходов                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |28 февраля 2006 г.                      |      |      |         |
   |Произведена вторая часть платежа и      |  60  |  51  | 141 871 |
   |проценты                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма процентов включена в состав       | 91—2 |  60  |     271 |
   |операционных расходов                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Полученный товар списан с залога        |      |  009 | 283 200 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Как указано выше, видами коммерческого кредита являются предварительная оплата и аванс от покупателя.

Сумма полученного аванса (предварительной оплаты) учитывается у поставщика на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". У покупателя суммы выданного аванса (предварительной оплаты) отражаются соответственно по дебету отдельного субсчета к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В отличие от предыдущей ситуации проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), не связаны с расчетами за товары (работы, услуги). Они являются платой за пользование денежными средствами и поэтому НДС не облагаются. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным доходам и расходам и подлежат отражению по кредиту и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" соответственно. Они начисляются с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору.

Пример 2. По договору купли-продажи покупатель 1 марта 2006 г. оплачивает товар в порядке предварительной оплаты в сумме 118 000 руб. За предоставленный коммерческий кредит поставщик должен уплатить 3% годовых. Отгрузка товара была произведена 25 апреля 2006 г. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Учет у поставщика

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |1 марта 2006 г.                         |      |      |         |
   |Получена предварительная оплата         |  51  | 62—2 | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            |  76  | 68—2 |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |31 марта 2006 г.                        |      |      |         |
   |Начислены проценты за март              | 91—2 |  76  |     301 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |25 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Произведена отгрузка товара             | 62—1 | 90—1 | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 | 68—2 |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зачтен аванс                            | 62—2 | 62—1 | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зачтен НДС по предоплате                | 68—2 |  76  |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты по коммерческому     | 91—2 |  76  |     233 |
   |кредиту за 24 дня                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачены проценты по кредиту            |  76  |  51  |     534 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Учет у покупателя

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |1 марта 2006 г.                         |      |      |         |
   |Перечислен предварительный платеж       | 60—2 |  51  | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |31 марта 2006 г.                        |      |      |         |
   |Начислены проценты за март              |  76  | 91—1 |     301 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |25 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Получен товар                           |  41  | 60—1 | 100 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |На сумму НДС                            |  19  | 60—1 |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зачтен аванс                            | 60—1 | 60—2 | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты по коммерческому     |  76  | 91—1 |     233 |
   |кредиту за 24 дня                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены проценты по кредиту            |  51  |  76  |     534 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Рассмотрим порядок налогообложения процентов по коммерческому кредиту для целей исчисления налога на прибыль. При этом коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами (ст. 269 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы и расходы в виде процентов по коммерческому кредиту относятся к внереализационным доходам и внереализационным расходам соответственно. При этом к процентам, включенным в состав внереализационных расходов, применяются ограничения, указанные в ст. 269 НК РФ.

Согласно ст. 272 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Порядок налогового учета доходов и расходов по договорам кредита и займа установлен в ст. 328 НК РФ. В соответствии с данной статьей налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должен вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся на основании указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Если срок действия договора больше, чем на один отчетный период, то проценты должны признаваться в налоговом учете на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, порядок учета процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском и налоговом учете различен. Следовательно, будут возникать временные разницы.

Пример 3. Поставщик отгрузил 3 апреля 2006 г. товары покупателю на сумму 165 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб. Оплата производится в два этапа: 14 апреля 2006 г. - 50% и 15 мая 2006 г. - 50%. За предоставленную рассрочку платежа покупатель должен уплатить 4% годовых. Проценты уплачиваются с последним платежом.

В соответствии с условиями договора право собственности на товар переходит после первого платежа.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи (табл. 4).

Таблица 4

Учет у поставщика

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |3 апреля 2006 г.                        |      |      |         |
   |Получены товары на ответственное        |  002 |      |  90 000 |
   |хранение                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |14 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Перечислен первый платеж                |  60  |  51  |  82 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |14 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Приняты к учету товары                  |  41  |  60  | 140 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС                             |  19  |  60  |  25 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты на дату поступления  |  41  |  60  |     199 |
   |товара <*>                              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено отложенное налоговое           |  68  |  77  |      48 |
   |обязательство                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |30 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Начислены проценты по коммерческому     | 91—2 |  60  |     127 |
   |кредиту с 15 по 30 апреля 2006 г. <*>   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |15 мая 2006 г.                          |      |      |         |
   |Перечислен второй платеж                |  60  |  51  |  82 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты за май <*>           | 91—2 |  60  |     127 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислены проценты                    |  60  |  51  |     453 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |В момент реализации товара списано ОНО  |  77  |  68  |      48 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Учет у покупателя

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Хозяйственная операция         | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |3 апреля 2006 г.                        |      |      |         |
   |Отгружены товары                        |  45  |  41  |  90 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |14 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Получен первый платеж                   |  51  |  62  |  82 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |14 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Отражена реализация                     |  62  | 90—1 | 165 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС                            | 90—3 | 68—2 |  25 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты на дату              |  62  | 90—1 |     199 |
   |реализации <*>                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с процентов                | 90—3 | 68—2 |      30 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |30 апреля 2006 г.                       |      |      |         |
   |Начислены проценты по коммерческому     |  62  | 90—1 |     127 |
   |кредиту с 15 по 30 апреля 2006 г. <*>   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с процентов                | 90—3 | 68—2 |      19 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |15 мая 2006 г.                          |      |      |         |
   |Получен второй платеж                   |  51  |  62  |  82 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены проценты за май <*>           |  62  | 90—1 |     127 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с процентов                | 90—3 | 68—2 |      19 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены проценты                       |  51  |  62  |     453 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы начисленных процентов будут отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

А.Вагапова

ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——