"Финансовая газета", 2006, N 31

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ В РАМКАХ СОТРУДНИЧЕСТВА

С РЕСПУБЛИКОЙ БЕЛАРУСЬ: ИСЧИСЛЕНИЕ НДС

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 30)

Налоговые органы при проверке соответствия представленных данных в заявлении требованиям Положения и уплаченных сумм НДС в течение 10 рабочих дней обязаны произвести отметку на заявлении импортера. Один экземпляр заявления, проштампованный ФНС России, передается в Республику Беларусь для подтверждения белорусским переработчиком нулевой ставки по НДС в налоговых органах Республики Беларусь. Одновременно в бухгалтерском учете давальца датой, которой проштамповано заявление, делаются записи по зачету НДС по рассматриваемым импортируемым услугам из Республики Беларусь.

Для этого необходимо:

в книге покупок зарегистрировать заявление с отметкой ФНС России;

в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н (за отчетный период, в котором было получено заявление с отметкой ФНС России), в стр. 240 проставить сумму НДС, указанную в итоговой строке графы 15 заявления.

В Положении не описана ситуация, когда услуги по переработке давальческого сырья осуществляются в рамках договора комиссии и продукцию переработки на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь ввозит посредник - представитель Российской Федерации, который действует от своего имени в интересах комитента-давальца, также представителя Российской Федерации. По мнению налоговых органов Российской Федерации, плательщиком НДС в этой ситуации является комитент, он же составляет заявление и готовит пакет документов для подтверждения факта импорта. Дополнительно в пакет документов вносятся копия договора комиссии и копия договора на давальческие услуги комиссионера, осуществляющего поставку указанных услуг на территорию Российской Федерации, с контрагентом-переработчиком в Республике Беларусь (см. Письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842).

В разд. 1 Соглашения указано, что плательщиками НДС при ввозе товаров, работ и услуг на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь являются и налогоплательщики, использующие специальные режимы налогообложения, в том числе упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). То же относится и к получаемым услугам по переработке давальческого сырья.

Так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, они не могут после признания ФНС России факта импорта и получения на руки заявления с отметкой ФНС России поставить сумму оплаченного НДС по импорту услуг по переработке давальческого сырья к зачету из бюджета. Однако, применяя положения пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. от 10.01.2006), импортер, применяющий УСН и объект налогообложения "доходы минус расходы", имеет право уплаченные суммы косвенного налога (НДС) включить в состав расходов, уменьшающих доходы.

Нередко встречаются сделки, по которым переработчиком выступает российский предприниматель, а давальцем - белорусский. В этом случае товары передаются белорусской стороне после переработки давальческого сырья в Республику Беларусь в режиме экспорта. В соответствии с положениями Соглашения российский экспортер в этом случае вправе применить нулевую ставку НДС по экспортируемым в Республику Беларусь товарам, работам и услугам. Это право распространяется и на услуги, оказываемые по переработке давальческого сырья. При этом счет-фактура выставляется белорусскому партнеру со ставкой НДС 0% и указанной страной происхождения услуг "Российская Федерация". Счета-фактуры должны регистрироваться в ФНС России. На регистрацию отводится 5 дней, по истечении которых переработчик, получив на руки два экземпляра, один передает белорусской стороне (давальцу).

Состав пакета документов, который в течение 90 дней начиная с даты подписания акта выполненных работ по переработке давальческого сырья или даты накладной на передачу готовых товаров должен собрать экспортер для подтверждения факта экспорта и права на нулевую ставку НДС, указан в Положении. В него входят:

налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов;

копия договора на оказание услуг по переработке давальческого сырья на территории Российской Федерации;

копии выписок, подтверждающих поступление выручки на расчетный счет экспортера;

копии транспортных документов, подтверждающих перемещение (передачу) услуг по переработке давальческого сырья с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь;

копии товаросопроводительных документов;

экземпляр заявления о ввозе услуг (товаров) от переработки давальческого сырья с отметкой белорусских налоговых органов, подтверждающей уплату НДС по ввезенным услугам (товарам) на территорию Республики Беларусь, полученного от белорусского партнера;

копия счета-фактуры продавца услуг по переработке давальческого сырья с отметкой ФНС России по ставке 0%.

Декларация по НДС по ставке 0% заполняется экспортером за тот период, за который собран полный пакет документов, и сдается вместе с ним. В разд. 2 по итоговой строке графы 9 (в ред. Приказа Минфина России от 28.12.2005 N 163н) декларации проставляется сумма НДС, которую экспортер возвращает из бюджета. Эта сумма налога включает косвенные налоги по приобретенным и поставленным на учет товарам, услугам, использованным в выполнении договоров по экспортным операциям.

Заметим, что налоговые организации, ссылаясь на п. 3 ст. 172 НК РФ, право на вычеты НДС по уплаченным товарам, работам и услугам, использованным в операциях по переработке давальческого сырья, подтверждают только после проверки представленной декларации и пакета документов, а также вынесения положительного решения о правомерности применения ставки НДС 0%.

Пример 4. Белорусская сторона передала российской стороне на переработку пиломатериалы стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость услуг по переработке по ставке 0% составляет 17 797 руб. Условная стоимость затрат, осуществленных в экспортной операции российскими организациями без НДС, составляет 5000 руб. (это могут быть затраты на приобретение канцтоваров, аренду и т.п., относящиеся к данной сделке), НДС по ним составляет 900 руб.

Допустим, что пакет документов по экспорту передан в ФНС России.

В бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Дебет 003 - 10 000 руб. - приняты на баланс пиломатериалы, переданные для переработки,

Дебет 62, Кредит 90-1 - 17 797 руб. (21 000 - 3203) - отражена выручка по оказанным услугам по переработке давальческого сырья,

Дебет 51, Кредит 62 - 17 797 руб. - произведена оплата оказанных услуг по переработке давальческого сырья,

Дебет 44, Кредит 60 - 5000 руб. - отражена стоимость товаров и услуг, использованных в экспортной операции,

Дебет 19, Кредит 60 - 900 руб. (5000 руб. х 18%) - отражен НДС по товарам и услугам, использованным в экспортной операции,

Дебет 90-2, Кредит 44 - 5000 руб. - затраты на выполнение услуг по переработке давальческого сырья отнесены на себестоимость продукции,

Кредит 003 - 10 000 руб. - списаны пиломатериалы, использованные в переработке.

Если организация не успела в срок, установленный Соглашением, подготовить пакет документов, то она должна заплатить в бюджет НДС со всей суммы стоимости выполненных услуг и пени, исчисленную по сроку с даты возникновения налогооблагаемой базы по оказанию услуг переработки давальческого сырья по дату уплаты НДС включительно, в размере, установленном ст. 75 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ), которой в нашем случае является суммарная стоимость выполненных услуг. Налоговые органы имеют право принудительно взыскать суммы пени и налогов (ст. ст. 46, 47 НК РФ). В этом случае согласно п. 3 разд. II Постановления N 213 (в ред. Постановления N 704) суммы косвенных налогов подлежат оплате в бюджет с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за товары, работы и услуги, использованные в операциях по переработке давальческого сырья.

Пример 5. Используем данные предыдущего примера.

Если пакет документов по экспорту не передан в ФНС России в срок до 90 дней (просроченный экспорт), то в бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 68 - 2715 руб. (17 797 х 18% : 118) - начислен НДС по просроченному экспорту по услугам по переработке давальческого сырья,

Дебет 91-2, Кредит 68 - начислены пени по просроченному экспорту,

Дебет 68, Кредит 19 - 900 руб. - зачтен НДС по товарам и услугам, использованным в экспортной операции,

Дебет 68, Кредит 51 - 1815 руб. (2715 - 900) - уплачен НДС по просроченному экспорту,

Дебет 68, Кредит 51 - уплачены пени по просроченному экспорту.

В этом случае, а также если из налоговых органов пришло постановление об отказе в подтверждении факта экспорта, организация-экспортер с учетом замечаний, указанных в Постановлении, имеет право на повторную сдачу пакета документов. Количество повторных пересдач пакета документов не ограничено, однако период, в течение которого организация-экспортер имеет право на возврат НДС, ограничен тремя годами. Если организация предоставила все документы, то возвращение уплаченных сумм НДС происходит в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ. Суммы уплаченных пени за несвоевременно поданный в налоговые органы пакет документов возврату из бюджета не подлежат.

Пример 6. Если при условиях предыдущего примера экспорт подтвержден, то в бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Дебет 68, Кредит 76 - 2715 руб. - сторнировано начисление НДС по просроченному экспорту,

Дебет 51, Кредит 68 - 2715 руб. - возвращен из бюджета НДС по просроченному экспорту.

Если в течение трех лет экспортер не смог подтвердить факт экспорта, то сумма НДС списывается на затраты.

Если экспорт не подтвержден, то в бухгалтерском учете переработчика производится запись:

Дебет 91-2, Кредит 76 - 2715 руб. - списан НДС по неподтвержденному экспорту.

В отчете переработчика давальческого сырья указываются количество сырья, которое использовано при выполнении заказа и сумма остатков давальческого сырья по текущему договору. Если согласно договору остатки давальческого сырья остаются у переработчика без изменения стоимости услуг по переработке, то имеет место передача товара на безвозмездной основе, которая согласно НК РФ приравнивается к реализации товара. Если составляется отдельный договор купли-продажи отходов, то имеет место реализация на возмездной основе. Если давальческое сырье передается из Российской Федерации на переработку в Республику Беларусь и остатки от переработки остаются у белорусской стороны, то фактически имеет место со стороны давальца экспортная операция по продаже товаров (отходов) белорусскому переработчику. Получается, что по одной давальческой операции российская сторона имеет импортную операцию по услугам по переработке давальческого сырья и экспортную операцию по реализации отходов (остатков) переработки.

Методика подтверждения факта экспорта и возвращения НДС по отходам, переданным белорусскому переработчику давальческого сырья, российским давальцем ведется по принципам взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, установленным в Соглашении.

Датой определения налогооблагаемой базы НДС по операции реализации отходов (теперь уже товаров) считается дата принятия на учет полученных отходов давальческого сырья. С этой даты начинается отсчет в 90 дней для подготовки пакета документов на подтверждение экспорта по реализации отходов и возмещения суммы НДС из бюджета.

Рассмотрим вариант, когда переработчик - российская организация, а давалец - белорусская. В этом случае услуги по переработке давальческого сырья российской стороной реализуются белорусской стороне в режиме экспорта, а отходы (товары), передаваемые белорусским давальцем переработчику давальческого сырья, - российской стороне в режиме импорта.

По импорту отходов давальческого сырья российская сторона должна не позднее 20-го числа месяца, следующего за датой принятия на учет полученных отходов, оплатить в бюджет Российской Федерации косвенный налог (НДС) по ставке 18% от стоимости получаемых отходов и сдать пакет документов в налоговые органы на подтверждение импорта. Получается, что по одной давальческой операции российская сторона имеет экспортную операцию по услугам по переработке давальческого сырья и импортную операцию по реализации отходов (остатков) переработки.

Методика подтверждения факта импорта и получения вычета НДС по отходам, переданным российскому переработчику давальческого сырья белорусским давальцем, ведется по принципам взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, установленным в Соглашении.

Операции по возвращению давальцу отходов, полученных по экспортно-импортным операциям переработки давальческого сырья, реализацией не считаются и налогообложению косвенными налогами не подлежат.

И.Денисенко

Заместитель директора

аудиторской компании "Финстатус"

Подписано в печать

02.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——