"Малая бухгалтерия", 2006, N 4

ЕСЛИ ТОРГОВЫХ ТОЧЕК НЕСКОЛЬКО...

"Вмененщики", осуществляющие розничную торговлю в разных муниципальных образованиях, обязаны исчислять ЕНВД по каждому из таких муниципальных образований отдельно. Каков порядок применения вычета по страховым взносам и больничным в таких случаях? В НК РФ об этом ничего не сказано...

В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД за налоговый период уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за данный налоговый период, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Рассмотрим особенности применения названного вычета в случаях, когда налогоплательщик, применяющий ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", использует не одну, а несколько торговых точек.

Декларация одна - проблем нет

Прежде всего напомним, что в 2006 г. на основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ у налогоплательщиков возникает обязанность вставать на учет в налоговых органах по каждому месту осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Соответственно в каждый налоговый орган подается отдельная декларация по этому налогу.

Форма декларации по ЕНВД (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) установлены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н.

По мнению Минфина, под местом осуществления деятельности следует понимать место нахождения физических показателей (п. 8 Письма Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44), т.е. в рассматриваемом случае - торговых точек.

Однако если несколько торговых точек расположены по разным адресам, но в пределах одного муниципального образования, то они подведомственны одной и той же ИФНС. В этом случае организация встает на налоговый учет один раз в этой ИФНС и представляет одну декларацию по ЕНВД.

Одна декларация представляется также в случаях, когда торговые точки находятся на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией (см. Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-02/41).

Таким образом, в названных случаях данные по нескольким торговым точкам отражаются в одной декларации. Происходит это следующим образом.

Согласно п. 11 Порядка разд. 2 Декларации оформляется отдельно для каждого места осуществления деятельности (для каждого кода ОКАТО). Затем в разд. 3 величина налога суммируется по всем торговым точкам и из нее вычитаются пенсионные взносы и пособия по больничным листам, уплаченные по всей организации, но в пределах 50% от рассчитанной в разд. 2 общей суммы налога.

Пример. Организация осуществляет розничную торговлю в двух магазинах площадью 20 и 30 кв. м. Магазины находятся на территории двух муниципальных районов (где введен ЕНВД в отношении розничной торговли), подведомственных одной межрайонной ИФНС.

Согласно ст. 346.29 НК РФ базовая доходность на 1 кв. м в месяц составляет 1800 руб. Коэффициент К1 в 2006 г. равен 1,132 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277.

Предположим, что коэффициент К2 для розничной торговли в каждом из муниципальных районов равен 1.

Сумма уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование - 14 615 руб. (больничных листов не было). Рассчитаем сумму единого налога, подлежащую уплате за II квартал 2006 г.

При заполнении Декларации необходимо составить два разд. 2 отдельно для каждого магазина.

В первом разд. 2 налоговая база (строка 100) будет равна 122 256 руб. (3 мес. х 1800 руб. х 20 кв. м х 1,132 х 1). Сумма налога по ставке 15% (строка 140) составит 18 338 руб. (122 256 руб. х 0,15).

Во втором разд. 2 налоговая база (строка 100) будет равна 183 384 руб. (3 мес. х 1800 руб. х 30 кв. м х 1,132 х 1). Сумма налога по ставке 15% (строка 140) составит 27 508 руб. (183 384 руб. х 0,15).

В разд. 3 Декларации значения сумм ЕНВД по всем разд. 2 суммируются. Таким образом, сумма ЕНВД в разд. 3 (строка 010) составит 45 846 руб. (18 338 + 27 508).

Теперь определим сумму пенсионных взносов, на которую можно уменьшить рассчитанную сумму налога. 50% от суммы налога равно 22 923 руб. (45 846 руб. х 0,5), что больше суммы уплаченных пенсионных взносов, поэтому вычет можно применить в полном объеме. В результате получаем сумму налога к уплате - 31 231 руб. (45 846 - 14 615).

Деклараций несколько - вычет надо распределить

Как видно из приведенного примера, в случаях когда несколько торговых точек объединены в одной декларации, уменьшение ЕНВД на сумму пенсионных взносов и больничных не вызывает никаких сложностей. В сущности, оно происходит так же, как если бы у "вмененщика" была только одна торговая точка.

Но если муниципальные образования, где налогоплательщик осуществляет розничную торговлю, подведомственны разным налоговым инспекциям, то налогоплательщик обязан встать на учет в каждой из них и рассчитывать ЕНВД отдельно для каждого места осуществления деятельности.

И хотя налоговое законодательство этот вопрос никак не регулирует, очевидно, что и вычет в таких случаях нужно применять к каждой отдельно исчисленной сумме ЕНВД.

Возникает вопрос - как распределить сумму взносов и пособий по торговым точкам? Понятно, что практически бывает невозможно рассчитать налоговую базу для взносов в Пенсионный фонд отдельно по каждой торговой точке. Например, руководитель, бухгалтер, водители автотранспорта, складские работники и т.д. могут реально обеспечивать работу всех торговых точек и разделить их фонд заработной платы (и соответственно пенсионные взносы) по торговым точкам нельзя.

Можно предположить несколько вариантов распределения:

1) пропорционально налоговой базе в каждой торговой точке;

2) пропорционально выручке по каждой торговой точке;

3) пропорционально площади торговых точек.

Рассмотрим названные варианты на примере.

Пример. Организация занимается розничной торговлей и имеет четыре торговые точки в разных муниципальных образованиях. Площади торговых точек и коэффициенты К2, а также выручка торговых точек приведены в таблице ниже.

Рассчитаем сумму ЕНВД за II квартал 2006 г. отдельно по каждой торговой точке и в целом по организации.

     
   —————————————————T——————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |   Показатель   |Код строки|                  Торговая точка                 |  Сумма  |
   |                |по разд. 2+———————————T———————————T———————————T—————————————+ по всем |
   |                |Декларации|     1     |     2     |     3     |      4      |  точкам |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Базовая         |    040   |   1 800   |   1 800   |  1 800    |    1 800    |         |
   |доходность на   |          |           |           |           |             |         |
   |единицу         |          |           |           |           |             |         |
   |физического     |          |           |           |           |             |         |
   |показателя в    |          |           |           |           |             |         |
   |месяц (руб.)    |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Размер выручки в|          | 900 000   |225 000    |450 000    |1 100 000    |2 675 000|
   |квартал (руб.)  |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Величина        |          |           |           |           |             |         |
   |физического     |          |           |           |           |             |         |
   |показателя за:  |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |апрель          |    050   |     50    |     15    |     30    |       65    |      160|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |май             |    060   |     50    |     15    |     30    |       65    |      160|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |июнь            |    070   |     50    |     15    |     30    |       65    |      160|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Корректирующий  |    080   |      1,132|      1,132|      1,132|        1,132|         |
   |коэффициент К1  |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Корректирующий  |    090   |      0,6  |      0,9  |      0,5  |        0,3  |         |
   |коэффициент К2  |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Налоговая база  |    100   |183 384    | 82 523    | 91 692    |  119 200    |  476 799|
   |всего (руб.)    |          |           |           |           |             |         |
   |(сумма          |          |           |           |           |             |         |
   |значений кодов  |          |           |           |           |             |         |
   |строк 110 —     |          |           |           |           |             |         |
   |130),           |          |           |           |           |             |         |
   |в том числе за: |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |апрель          |    110   | 61 128    | 27 508    | 30 564    |   39 733    |  158 933|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |май             |    120   | 61 128    | 27 508    | 30 564    |   39 733    |  158 933|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |июнь            |    130   | 61 128    | 27 508    | 30 564    |   39 733    |  158 933|
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма           |    140   | 27 508    | 12 378    | 13 754    |   17 880    |   71 520|
   |исчисленного    |          |           |           |           |             |         |
   |единого налога  |          |           |           |           |             |         |
   |на вмененный    |          |           |           |           |             |         |
   |доход (руб.) за |          |           |           |           |             |         |
   |налоговый       |          |           |           |           |             |         |
   |период (код     |          |           |           |           |             |         |
   |строки 100 х    |          |           |           |           |             |         |
   |15 / 100)       |          |           |           |           |             |         |
   L————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+——————————
   

Сумма уплаченных пенсионных взносов за II квартал в целом по организации составила 38 000 руб. (больничных не было). Если бы вычет производился из общей суммы налога (71 520 руб.), то сумму пенсионных взносов можно было бы принять к вычету не полностью, а только в размере 35 760 руб. (50% от 71 520 руб.). Следовательно, сумма ЕНВД к уплате составила бы 35 760 руб.

Рассмотрим, каковы будут результаты при распределении пенсионных взносов по торговым точкам:

1) пропорционально налоговой базе.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по следующей формуле:

Общая сумма взносов

     
       —————————————————————————————————— х Налоговая база точки.
       Сумма налоговых баз по всем точкам
   
   Например, для торговой точки N 3 сумма пенсионных взносов равна 7308 руб. (38 000 : 476 799 х 91 692). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 6877 руб. (50% от 13 754 руб.). Следовательно, по торговой точке N 3 сумма ЕНВД к уплате составит 6877 руб.
   Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице.
   
   руб.  
   —————————————————T——————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |   Показатель   |Код строки|                  Торговая точка                 |  Сумма  |
   |                |по разд. 3+———————————T———————————T———————————T—————————————+ по всем |
   |                |Декларации|     1     |     2     |     3     |      4      |  точкам |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма           |    010   |   27 508  |   12 378  |   13 754  |    17 880   |  71 520 |
   |исчисленного    |          |           |           |           |             |         |
   |ЕНВД            |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма взносов   |    020   |   14 615  |    6 577  |    7 308  |     9 500   |  38 000 |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма,          |    040   |   13 754  |    6 189  |    6 877  |     8 940   |  35 760 |
   |принимаемая к   |          |           |           |           |             |         |
   |вычету          |          |           |           |           |             |         |
   |(не более чем   |          |           |           |           |             |         |
   |50% суммы ЕНВД) |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма ЕНВД к    |    050   |   13 754  |    6 189  |    6 877  |     8 940   |  35 760 |
   |уплате          |          |           |           |           |             |         |
   L————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+——————————
   

Как видно из таблицы, общая сумма ЕНВД по всем торговым точкам в результате такого распределения пенсионных взносов равна 35 760 руб. То есть это та же сумма, которую налогоплательщик заплатил бы, если бы он уменьшал сумму ЕНВД в целом (см. выше), а не по каждой торговой точке;

2) пропорционально выручке.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по формуле:

Общая сумма

     
       ———————————————————————————— х Выручка точки.
       Сумма выручки по всем точкам
   
   Например, для торговой точки N 3 сумма пенсионных взносов равна 6393 руб. (38 000 : 2 675 000 х 450 000). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 6877 руб. (50% от 13 754 руб.). Следовательно, сумму взносов можно вычесть полностью. Сумма ЕНВД к уплате по торговой точке N 3 составит 7361 руб. (13 754 — 6393).
   Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице ниже.
   
   руб.  
   —————————————————T——————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |   Показатель   |Код строки|                  Торговая точка                 |  Сумма  |
   |                |по разд. 3+———————————T———————————T———————————T—————————————+ по всем |
   |                |Декларации|     1     |     2     |     3     |      4      |  точкам |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма           |    010   |   27 508  |   12 378  |   13 754  |    17 880   |  71 520 |
   |исчисленного    |          |           |           |           |             |         |
   |ЕНВД            |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма взносов   |    020   |   12 785  |    3 196  |    6 393  |    15 626   |  38 000 |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма,          |    040   |   12 785  |    3 196  |    6 393  |     8 940   |  31 314 |
   |принимаемая к   |          |           |           |           |             |         |
   |вычету          |          |           |           |           |             |         |
   |(не более чем   |          |           |           |           |             |         |
   |50% суммы ЕНВД) |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма ЕНВД к    |    050   |   14 723  |    9 182  |    7 361  |     8 940   |  40 206 |
   |уплате          |          |           |           |           |             |         |
   L————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+——————————
   

Как видно из таблицы, в данном варианте налогоплательщик может принять к вычету меньшую сумму взносов. Соответственно в бюджет придется заплатить на 4446 руб. (40 206 - 35 760) больше;

3) пропорционально площадям торговых точек.

В этом случае сумма пенсионных взносов по каждой торговой точке определяется по формуле:

Общая сумма взносов

     
       ————————————————————————————— х Площадь точки.
       Сумма площадей по всем точкам
   
   Например, для торговой точки N 1 сумма пенсионных взносов равна 11 875 руб. (38 000 руб. : 160 кв. м х 50 кв. м). Предельная сумма вычета по данной торговой точке составит 13 754 руб. (50% от 27 508 руб.).
   Следовательно, сумму взносов можно вычесть полностью. Сумма ЕНВД к уплате по торговой точке N 1 составит 15 633 руб. (27 508 — 11 875).
   Результаты распределения по всем торговым точкам даны в таблице:
   
   руб.  
   —————————————————T——————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |   Показатель   |Код строки|                  Торговая точка                 |  Сумма  |
   |                |по разд. 3+———————————T———————————T———————————T—————————————+ по всем |
   |                |Декларации|     1     |     2     |     3     |      4      |  точкам |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма           |    010   |   27 508  |   12 378  |   13 754  |    17 880   |  71 520 |
   |исчисленного    |          |           |           |           |             |         |
   |ЕНВД            |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма взносов   |    020   |   11 875  |    3 563  |    7 125  |    15 437   |  38 000 |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма,          |    040   |   11 875  |    3 563  |    6 877  |     8 940   |  31 255 |
   |принимаемая к   |          |           |           |           |             |         |
   |вычету          |          |           |           |           |             |         |
   |(не более чем   |          |           |           |           |             |         |
   |50% суммы ЕНВД) |          |           |           |           |             |         |
   +————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+—————————+
   |Сумма ЕНВД к    |    050   |   15 633  |    8 815  |    6 877  |     8 940   |  40 265 |
   |уплате          |          |           |           |           |             |         |
   L————————————————+——————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+——————————
   

В результате такого распределения организация по всем торговым точкам должна заплатить общую сумму ЕНВД, равную 40 265 руб.

Как видим, и в этом случае происходит существенное завышение суммы налога, равное 4505 руб. (40 265 - 35 760).

Из данного примера видно, насколько важные налоговые последствия может иметь правильный выбор способа распределения пенсионных взносов. На наш взгляд, наиболее правильным является распределение взносов пропорционально налоговой базе в каждой торговой точке. Оно соответствует логике Порядка (см. порядок заполнения разд. 3.1 Декларации).

Кроме того, в неурегулированных вопросах налоговое законодательство следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А в данной проблеме очевидно, что в пользу налогоплательщика будет распределение пенсионных взносов именно по налоговой базе. В таком варианте сумма ЕНВД, которую в итоге придется заплатить, равняется сумме ЕНВД, которую налогоплательщик платил бы при применении вычета к сумме ЕНВД в целом.

Однако здесь могут возникнуть проблемы, поскольку в Письме от 14.06.2006 N 03-11-04/3/284 Минфин России почему-то предложил метод распределения "пропорционально выручке". При этом в более раннем Письме - от 24.04.2006 N 03-11-04/3/222 - Минфин консультировал налогоплательщика относительно применения метода "пропорционально площадям" и явно не возражал против этого метода.

Учитывая изложенное, налогоплательщик должен принять решение сам. В любом случае выбранный метод нужно зафиксировать в учетной политике и применять один и тот же метод в течение всего года.

Е.Капкова

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

01.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——