"Малая бухгалтерия", 2006, N 4

ГОСТИНИЦА НА "ВМЕНЕНКЕ"

Применение ЕНВД в отношении большинства видов деятельности перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, регулируется посредством определений, сформулированных в ст. 346.27 НК РФ. Однако в отношении деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию никаких поясняющих определений в НК РФ введено не было. Поэтому вопросов у налогоплательщиков возникло немало. Попробуем ответить на них с учетом разъяснений, которые на сегодняшний день уже даны различными контролирующими органами.

С 1 января 2006 г. перечень видов деятельности, в отношении которых может быть введен ЕНВД, дополнен следующим пунктом: оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м (пп. 12 п. 2 ст. 346.26). Базовая доходность по данному виду деятельности составляет 1000 руб. за 1 кв. м.

Что такое объект предоставления услуг?

Под объектом предоставления названных услуг, видимо, подразумевается любое помещение, которое сдается в целях временного размещения или проживания. Перечень таких объектов не ограничен. Это может быть гостиница, кемпинг, пансионат и даже охотничий домик <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. интервью заместителя начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УФНС России по Московской области Е.А. Юрасовой "Спецрежимы: ЕНВД и упрощенная система налогообложения" в газете "Учет. Налоги. Право", 2005, N 34.

Услуги по временному размещению и проживанию для краткости стали называть гостиничными. Мы также будем использовать этот термин в данной статье.

Однако следует учитывать, что применять ЕНВД по данному виду деятельности должны не только организации, занимающиеся гостиничным бизнесом и аттестованные на соответствие определенной категории. Под ЕНВД попадает любое возмездное предоставление помещения для целей временного размещения или проживания, будь то квартира, комната, строение, часть дома и т.п. (см. п. 10 Письма Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44).

В силу этого не имеют значения классификации и определения, закрепленные в различных нормативных актах.

Так, для целей классификации гостиниц под средствами размещения понимаются помещения, имеющие не менее пяти номеров и используемые организациями различных организационно-правовых форм и индивидуальными предпринимателями для временного проживания туристов (см. п. 2.1 Системы классификации гостиниц и других средств размещения, утвержденной Приказом Федерального агентства по туризму от 21.07.2005 N 86).

А для целей применения ЕНВД в отношении гостиничных услуг количество номеров не принципиально.

Примечание. "...организация может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход по оказанию услуг по временному размещению и проживанию граждан в принадлежащих ей четырех номерах в объекте предоставления таких услуг" (см. Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-11-04/3/23).

Если объектов несколько

Формулировка пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ о том, что в каждом объекте предоставления услуг общая площадь спальных помещений не должна превышать 500 кв. м, вызывает вопросы, аналогичные тем, которые возникали в отношении применения ЕНВД по розничной торговле и общественному питанию.

Напомним, что одно время налоговые органы считали: если площадь торгового зала (зала обслуживания) в одном из объектов налогоплательщика превышает установленное ограничение в 150 кв. м, а в другом - не превышает, то применение ЕНВД невозможно по всем объектам. Многочисленные судебные баталии привели к тому, что налогоплательщикам все же разрешили в таких случаях применять ЕНВД - по тем объектам, которые отвечают требованиям гл. 26.3 НК РФ.

Что же касается случаев, когда у одного "вмененщика" есть объекты оказания гостиничных услуг, как подпадающие, так и не подпадающие под ЕНВД, то здесь налоговики спорить вроде бы не собираются. По крайней мере, такой вывод можно сделать из Письма УФНС России по Московской области от 27.02.2006 N 22-19-И/0090.

Следовательно, если у "вмененщика" есть также объекты оказания "гостиничных" услуг, которые превышают установленное ограничение в 500 кв. м, то в отношении их деятельности ему следует применять общий режим налогообложения (или, возможно, УСН). При этом не нужно забывать о необходимости вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание. "...деятельность организации в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию, осуществляемая одновременно через объекты с общей площадью спальных помещений не более 500 кв. м и объекты с общей площадью спальных помещений более 500 кв. м, подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении объектов с общей площадью спальных помещений не более 500 кв. м". (Письмо УФНС России по Московской области от 27.02.2006 N 22-19-И/0090).

Что такое спальное помещение?

Для целей применения ЕНВД по данному виду деятельности налогоплательщику важно правильно подсчитать площадь спальных помещений в объекте предоставления услуг. Она должна быть не более 500 кв. м. Какие же площади следует считать спальными, а какие - нет?

По мнению Минфина, изложенному в письмах неоднократно, при расчете площади спальных помещений из общей площади объекта нужно исключить площадь помещений, находящихся в общем пользовании лиц, в них проживающих: общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др. (см., в частности, Письмо Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44).

То есть фактически в расчет нужно брать всю площадь номера независимо от того, что он собой представляет. Например, если коридор, кухня и санузел будут входить в площадь номера, то они также будут считаться "спальным помещением" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. интервью главного государственного налогового инспектора отдела ресурсных, имущественных и прочих налогов УФНС России по г. Москве Т.М. Ухиной "Спецрежимы: ЕНВД и упрощенная система налогообложения" в газете "Учет. Налоги. Право", 2005, N 38.

Отметим, что заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю. Подпорин высказал мнение, что из расчета можно исключать площадь лоджии <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. интервью Ю. Подпорина "Единый налог на вмененный доход" в газете "Учет. Налоги. Право", 2006, N 11.

Однако нам представляется, что здесь есть противоречие с официальной позицией Минфина - ведь лоджия же не находится в общем пользовании проживающих...

Документально площадь "спальных помещений" можно подтвердить инвентаризационными и правоустанавливающими документами: договорами купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов и других средств временного размещения и проживания граждан; техническими паспортами, планами, схемами, экспликациями и договорами аренды (субаренды) и другими документами, содержащими информацию об объектах обложения "вмененным" налогом (см. Письмо Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44).

Кто может оказывать гостиничные услуги и кому?

Зачастую в оказании гостиничных услуг участвуют посредники. Например, по договору с гостиницей организации, находящиеся в других местностях, бронируют по заказу граждан номера в гостинице и принимают от них денежные средства в оплату проживания. Затем эти денежные средства за вычетом комиссии посредника перечисляются гостинице.

В таких случаях, на наш взгляд, плательщиком ЕНВД все равно будет организация (либо предприниматель), которой принадлежит сам объект (гостиница), поскольку непосредственно услуги по предоставлению помещения оказывает именно она.

А если часть номеров гостиницы арендует другой налогоплательщик? Тогда он будет предоставлять помещения сам и соответственно будет плательщиком ЕНВД.

Что же касается потребителей гостиничных услуг, то очевидно, что ими могут быть только граждане. Ведь проживать и размещаться в жилом помещении может только физическое лицо. Иное просто запрещено гражданским законодательством (п. 2 ст. 671 ГК РФ). Поэтому гостиница, которая предоставляет свои номера в аренду организации или предпринимателю (не для целей его личного проживания), должна в отношении доходов от таких услуг платить налоги общего режима (или единый налог в рамках УСН).

Оказание дополнительных услуг

Предоставление места в гостинице всегда предполагает предоставление также ряда дополнительных услуг (уборка и иное обслуживание номера, питание, стирка одежды, автостоянка). Включаются ли такие услуги в понятие "услуги по временному размещению и проживанию"? На наш взгляд, ответ на этот вопрос может выглядеть следующим образом.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности налогового законодательства следует толковать в пользу налогоплательщика. Поскольку в Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "услуги по временному размещению и проживанию", переводить на ЕНВД нужно те услуги, которые входят в цену этого размещения (проживания), т.е. в цену номера.

Услуги, которые оказываются за отдельную плату, подлежат отдельному налогообложению в общем режиме, в режиме УСН или в режиме ЕНВД (если они входят в перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД). Отметим, что именно такой позиции придерживается заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю. Подпорин <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: МБ, 2006, N 2. С. 104 - 105.

Однако, на наш взгляд, обязанность платить ЕНВД по дополнительным услугам возникает далеко не всегда. Ведь на ЕНВД должна переводиться именно предпринимательская деятельность (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание. "Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг" (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Если дополнительные услуги (подпадающие под ЕНВД) оказываются только проживающим в гостинице, то очевидно, что эта деятельность сама по себе не направлена на систематическое получение прибыли. Такая направленность предполагает максимально возможное расширение круга потребителей данных услуг (т.е. оказание услуг "на сторону").

Следовательно, если дополнительные услуги оказываются только клиентам гостиницы, то они являются частью комплекса гостиничных услуг и их нельзя считать отдельным видом предпринимательской деятельности. Доходы от оказания таких услуг, безусловно, подлежат отдельному (от гостиничных) налогообложению, но не в режиме ЕНВД, а в общем режиме или в порядке УСН, если налогоплательщик применяет эту систему.

Однако данную точку зрения, скорее всего, придется доказывать в суде.

Если же "вмененщик" спорить не готов, то вариантов у него только два:

1) рассчитывать ЕНВД по дополнительным услугам;

2) включать стоимость дополнительных услуг в стоимость номера (тогда он будет платить ЕНВД только по гостиничным услугам).

Учет фактической занятости

Один из больных вопросов применения ЕНВД для гостиничного бизнеса - это невозможность учитывать фактическую загрузку гостиницы при исчислении единого налога.

Предположим, что в гостинице 10 номеров общей площадью 250 кв. м. Сегодня могут быть заняты 5 номеров, завтра - 3, а послезавтра - 1. А рассчитывать ЕНВД за месяц все равно приходится исходя из площади 250 кв. м.

И только если в какие-то дни гостиница была полностью закрыта, например для проведения ремонтных работ, то в соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ этот факт для целей налогообложения можно учесть путем расчета коэффициента, учитывающего фактический период времени осуществления деятельности (Кфп). Для этого необходимо подтвердить документально отсутствие деятельности в такие дни.

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен рассчитать средний Кфп за квартал и умножить его на коэффициент К2, установленный нормативным актом о введении ЕНВД. Полученное значение (К2нб) используется при расчете налоговой базы по ЕНВД (см. Письма ФНС России от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@ и Минфина России от 05.05.2006 N 03-11-02/109).

Пример. Организация оказывает услуги по временному размещению и проживанию в гостинице (площадь спальных помещений 220 кв. м).

В июне 2006 г. в гостинице проводился ремонт (с 01.06.2006 по 09.06.2006), что подтверждается договором подряда. Таким образом, фактически деятельность в июне 2006 г. осуществлялась 21 календарный день, а всего в июне 30 календарных дней. В апреле и мае гостиница работала без перерывов.

Рассчитаем Кфп для II квартала 2006 г.:

(30/30 + 31/31 + 21/30) : 3 = 0,9.

Предположим, что К2 для данного вида деятельности, установленный нормативным актом о введении ЕНВД, составляет 0,8.

Рассчитаем К2нб для II квартала 2006 г.:

0,9 х 0,8 = 0,72.

Рассчитаем вмененный доход за II квартал:

220 кв. м х 1000 руб. х 1,132 х 0,72 х 3 мес. = 537 926,4 руб.

Рассчитаем ЕНВД за II квартал: 537 926,4 руб. х 15% = 80 688,96 руб.

А если номера гостиницы частично не используются в течение целого месяца? Судя по Письму Минфина России от 05.05.2006 N 03-11-04/3/245, налогоплательщик не вправе уменьшить в расчете площадь спальных помещений на неиспользуемые помещения. Следует заметить, что вывод Минфина чересчур категоричен. Если площади не используются по причине отсутствия клиентов, то действительно возможность учета этого факта в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена. Но номера могут находиться в ремонте в течение всего месяца или могут быть сданы в аренду другому лицу. Почему же не учесть этот факт?

Примечание. "...корректировка размеров физических показателей (например, количество работников, включая индивидуального предпринимателя, или площадь спального помещения в квадратных метрах) в зависимости от степени их фактического использования в предпринимательской деятельности при расчете единого налога на вмененный доход не предусмотрена" (см. Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-11-04/3/245).

К тому же по другим видам деятельности, подпадающим под ЕНВД, Минфин на самом деле допускает корректировку физических показателей. Например, в Письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-05-12/45 разъяснено, что в случае, когда часть площади торгового зала сдана в аренду другому налогоплательщику, арендодатель исчисляет ЕНВД по розничной торговле исходя из фактически используемой им площади торгового зала.

Разрешал Минфин и корректировку площади зала обслуживания (при уплате ЕНВД в отношении услуг общественного питания) в связи с ремонтом части зала (Письмо от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57).

Примечание. "В площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь... временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для оказания услуг общественного питания, при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения)" (Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57).

Так что и площадь "спальных помещений", на наш взгляд, можно подкорректировать, если она по документально подтвержденным причинам не использовалась, по крайней мере, в течение месяца. Отсутствие клиентов к таким причинам не относится.

Когда предоставление помещений облагается ЕНВД?

Любой из видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, подпадает под ЕНВД (если он введен в месте деятельности налогоплательщика) только в том случае, если он осуществляется как предпринимательская деятельность (определение см. на с. 79). Это следует из положений как п. 2 ст. 346.26, так и п. 1 ст. 346.28 НК РФ.

Поэтому для того чтобы деятельность по предоставлению помещений для временного размещения и проживания облагалась ЕНВД, она прежде всего должна быть направлена на получение дохода.

Следовательно, безвозмездное предоставление помещений под ЕНВД не подпадает. Например, в случае если организация арендовала квартиры для предоставления их своим работникам безвозмездно.

Такая организация, по нашему мнению, не должна рассчитывать и уплачивать ЕНВД, даже если она взимает с работников за проживание некоторую символическую сумму. Ведь в этом случае организация сознательно идет на убытки, поскольку целью предоставления помещения было не извлечение максимальной выгоды, а, допустим, выполнение обязательств, предусмотренных трудовым договором. То есть признаков предпринимательской деятельности нет и в этом случае.

Но, к сожалению, такая точка зрения вряд ли встретит понимание у налоговых органов и доказывать ее придется в суде. Дело в том, что Минфин в очень похожей ситуации со столовыми, обслуживающими только работников организации по льготным ценам, упорно настаивает на необходимости исчисления и уплаты ЕНВД по виду деятельности "общественное питание" (см., например, Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283).

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

01.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——