"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

СТАНДАРТ N 10 "СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ"

В настоящее время в ходе аудиторских проверок недостаточно времени и внимания уделяется проведению аудиторских процедур в целях подтверждения достоверности фактов отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий, произошедших после отчетной даты.

Вопросы формирования и раскрытия информации о событиях после отчетной даты и их последствиях в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулирует ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Отчетным годом для российских организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В соответствии с п. 2 ст. 15 данного Закона квартальная бухгалтерская отчетность представляется в течение 30 дней после окончания квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации в пределах названных сроков.

При этом согласно п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" годовая бухгалтерская отчетность утверждается на общем собрании акционеров, которое должно быть проведено не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества. Таким образом, между отчетной датой (окончанием финансового года) и датой утверждения бухгалтерской отчетности может существовать временной разрыв, составляющий от двух до шести месяцев. Вполне вероятно, что за это время могут произойти события, информация о которых представляет интерес для пользователей бухгалтерской отчетности.

Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" утверждено Правило (стандарт) N 10 "События после отчетной даты". Рассмотрим наиболее значимые положения этого Стандарта.

События, состоявшиеся после даты составления отчетности, подразделяются в Правиле (стандарте) N 510 на три периода.

I. События, произошедшие до даты подписания

аудиторского заключения

Согласно п. 4 Правила (стандарта) N 10 аудитор должен выполнить процедуры, обеспечивающие получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения, требующие внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, установлены.

В соответствии с п. 5 Правила (стандарта) N 10 процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

- анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

- изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

- анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

- направление запросов юристам и руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 события после отчетной даты - это факты хозяйственной деятельности организации, происходившие за период времени между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности, указанной в представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

В синтетическом и аналитическом учете события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами, как правило, 31 декабря отчетного года, до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Согласно абз. 4 п. 9 ПБУ 7/98 при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Последствия событий после отчетной даты подлежат оценке в денежном выражении путем составления соответствующего расчета.

В соответствии с требованиями ПБУ 7/98 в финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций отражаются как благоприятные, так и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода, которые можно подразделить на две группы.

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых организация вела свою деятельность.

К таким событиям относятся: объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаружение после отчетной даты существенных ошибок в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности; существенное снижение стоимости активов, выявленное в результате оценки после отчетной даты, и т.п.

Информация о последствиях событий после отчетной даты, относящихся к первой группе, раскрывается в бухгалтерском учете и отчетности путем выполнения корректирующих бухгалтерских проводок, уточняющих данные о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации.

Пример 1. 31 декабря 2005 г. организация признала в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность покупателя с истекшим сроком давности (НДС начисляется "по отгрузке").

Выполнена бухгалтерская проводка:

Дт 91-2 Кт 62-1 - 1 180 000 руб.

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособного дебитора отражена на счете:

Дт 007 - 1 180 000 руб.

В ходе проверки аудитором установлено, что 1 марта 2006 г. покупатель оплатил задолженность, то есть списанная дебиторская задолженность покупателя была погашена после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за 2005 г.

В учете организации отражена бухгалтерская проводка:

Дт 51 Кт 62-2 - 1 180 000 руб.

Одновременно делается бухгалтерская проводка по списанию с забалансового учета задолженности неплатежеспособного дебитора:

Кт 007 -1 180 000 руб.

Таким образом, в марте 2006 г. составляется исправительная проводка за декабрь 2005 г. по списанию дебиторской задолженности:

Дт 62-1 Кт 91-1 - 1 180 000 руб.

В данной ситуации аудитор должен получить доказательства, что это событие отражено в учете заключительными записями отчетного года, поскольку условие отражения в учете дебиторской задолженности покупателя с истекшим сроком давности существовало на 31 декабря 2005 г.

2. События, характеризующие экономические условия, в которых организация ведет свою деятельность.

Это могут быть такие события, как принятие решений о реорганизации, реконструкции производства, эмиссии акций, облигаций, выписка векселей, крупные сделки, связанные с приобретением или продажей имущества, чрезвычайные ситуации, в результате которых произошла утрата существенной части активов, решения общего собрания акционеров (участников) по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Информация о последствиях событий, относящихся ко второй группе, раскрывается в пояснительной записке (пояснениях) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Пример 2. До даты подписания бухгалтерской отчетности организации за 2005 г. было принято решение о проведении реорганизации в 2006 г. Такое событие уже не может повлиять на условия ведения деятельности организации в 2005 г. Однако решение о реорганизации следует признать существенным событием и отразить в пояснительной записке (пояснениях) к бухгалтерской отчетности за 2005 г.

Таким образом, события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения, охватывают события, когда аудитор должен завершить исследования (выполнение аудиторских процедур, предусмотренных п. 5 Правила (стандарта) N 10) и сбор аудиторских доказательств обо всех предшествующих существенных событиях на объекте.

При этом аудитор обязан подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица, то есть даты окончания работ по ее составлению. В противном случае представление заключения о достоверности отчетности, по которой не завершены работы, противоречит основополагающим принципам аудиторской деятельности.

II. Отражение событий, произошедших

после даты подписания аудиторского заключения,

но до даты представления пользователям

финансовой (бухгалтерской) отчетности

При совершении событий после даты подписания аудиторского заключения на руководство проверяемого экономического субъекта возлагается ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность (п. 8 Правила (стандарта) N 10).

Следовательно, в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Таким образом, ко второму периоду относятся события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, когда ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство проверяемого экономического субъекта.

Однако если после даты подписания аудиторского заключения аудитору все же становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, то он должен принять решение, нужно ли внести изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Затем обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и в случае необходимости предпринять действия, предусмотренные п. п. 10 - 12 Правила (стандарта) N 10. Если руководство аудируемого лица согласится внести поправки в отчетность, аудиторам следует убедиться в правильности таких поправок. С этой целью проверка должна быть продолжена и подготовлено новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составленное заключение.

В том случае, если руководство аудируемого лица откажется от внесения существенных поправок в отчетность, аудитор должен письменно уведомить аудируемое лицо о данном факте и перенести на руководство аудируемого лица всю ответственность за последствия такого решения.

III. Отражение событий, обнаруженных

после представления пользователям

финансовой (бухгалтерской) отчетности

В соответствии с п. 13 Правила (стандарта) N 10 после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, третий период охватывает события, произошедшие после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, когда аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов руководству аудируемого лица относительно данной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности. Затем решить возникшие вопросы с руководством аудируемого лица и предпринять все необходимые действия, предусмотренные в данных обстоятельствах (п. п. 15 - 16 Правил (стандарта) N 10).

Если руководство аудируемого лица не предпримет мер к исправлению всех существенных ошибок, аудитору помимо письменного уведомления руководства аудируемого лица о факте возложения на него ответственности за возможные последствия следует рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших существенных обстоятельствах.

Все действия и решения аудитора в отношении событий и фактов, произошедших после составления и представления бухгалтерской отчетности аудируемого лица, должны быть отражены в аудиторских рабочих документах.

Необходимо отметить, что согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Следовательно, аудитор должен удостовериться, что все существенные события, произошедшие до даты подписания бухгалтерской отчетности, отражены в бухгалтерском учете заключительными оборотами отчетного периода либо раскрыты в пояснительной записке.

При проверке правильности отражения событий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п. 6 ПБУ 7/98). Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений Приказа Минфина России от 22.08.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите" установлено понятие существенной информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор оценивает то, что по его профессиональному суждению может считаться существенным.

Таким образом, аудитору необходимо установить существенность событий после отчетной даты, правильность оценки в денежном выражении последствий этих событий в расчетах организации и полноту отражения в учете и отчетности.

Если в результате проверки установлены не отраженные в отчетности существенные события, подтверждающие на отчетную дату наличие хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, то аудиторское заключение, возможно, потребуется модифицировать и такие события должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения.

В заключение необходимо отметить следующее: так как общение с аудируемым лицом не заканчивается после оформления аудиторского заключения, то в связи с этим необходимо правильно спланировать дополнительные трудозатраты аудиторской фирмы по мониторингу информации по аудируемым лицам, а также по дополнительным переговорам с руководством аудируемого лица и с заинтересованными пользователями бухгалтерской информации.

В.Рак

Руководитель

департамента аудита и консалтинга

АКЦ "Виктория"

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——