"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

ТЕСТИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОГРАММЫ

При организации бухгалтерского и налогового учета используются специальные программы. Большинство из них предполагает автоматизацию бухгалтерского и налогового учета при совершении типичных для всех организаций хозяйственных операций. Однако порой разработчики программ не упоминают об ограничениях, присущих любым автоматизированным системам.

При проверке соответствия применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности аудиторы руководствуются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Предлагаемый метод проверки достоверности формирования финансовых результатов деятельности организации при одновременном ведении деятельности по общему режиму налогообложения и деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), опробован в организации, у которой в учетной политике по бухгалтерскому учету списание общехозяйственных затрат со счета 26 "Общехозяйственные расходы" производится в дебет счета 90 "Продажи". Для целей бухгалтерского учета при распределении расходов, которые относятся и к общему режиму налогообложения и к ЕНВД, за базу распределения берется соотношение между выручкой (нетто) (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей) по общему режиму налогообложения и выручкой по ЕНВД. Аналогичный подход заложен и в учетной политике для налогового учета.

Как указано в п. п. 11, 12 ПБУ 18/02, временные разницы образуются при различии в способах начисления амортизации для бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль. Временные разницы могут возникнуть и при одинаковых способах начисления амортизации, но различных сроках эксплуатации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Возникновение временных разниц может вызвать проведение модернизации основных средств, поскольку в бухгалтерском и налоговом учетах существуют различия в определении стоимости основных средств после проведения модернизации.

В качестве тестовой ситуации выбраны следующие параметры:

Первоначальная стоимость основного средства, используемого для управления, в бухгалтерском и налоговом учетах составляет 60 000 руб. Используется линейный метод амортизации при сроке службы для бухгалтерского учета в 50 месяцев и для налогового учета в 75 месяцев. Распределение общехозяйственных расходов по методу "директ-костинг".

Ежемесячная норма амортизационных отчислений для бухгалтерского учета составит 1200 руб. (60 000 : 50), а для налогового учета - 800 руб. (60 000 : 75).

При расчете амортизации будет сформирована следующая проводка:

Дт 26 Кт 02 - 1200 руб. - начислена бухгалтерская амортизация.

Так как организация одновременно ведет деятельность, попадающую под общий режим налогообложения, и деятельность, облагаемую ЕНВД, необходимо усложнять расчеты отложенных налоговых активов и обязательств. Связано это с тем, что организации приходится вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с обоими видами деятельности. И хотя в нормативных документах явно не выделяется необходимость раздельного учета бухгалтерских доходов и расходов для деятельности по общему режиму налогообложения и деятельности по ЕНВД, для определения конечного финансового результата обычно организуют отдельные субсчета. Так, для учета общехозяйственных расходов по общему режиму налогообложения можно использовать субсчет 90-8-1 "Общехозяйственные расходы по общему режиму налогообложения" и, соответственно, для общехозяйственных расходов по ЕНВД - субсчет 90-8-2 "Общехозяйственные расходы по ЕНВД".

При распределении расходов, которые относятся и к общему режиму налогообложения, и к ЕНВД (в предлагаемом примере - это амортизационные отчисления по административному офису), за базу распределения берется соотношение между выручкой (нетто) (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей) по общему режиму налогообложения и выручкой по ЕНВД.

За январь в организации выручка (нетто) составила 40 000 руб. по общему режиму налогообложения и 10 000 руб. по деятельности, облагаемой ЕНВД. В бухгалтерском учете это будет отражено проводками с учетом того, что используются субсчета 90-1-1 "Выручка по общему режиму налогообложения", 90-1-2 "Выручка по ЕНВД":

Дт 62 Кт 90-1-1 - 40 000 руб. - выручка по общему режиму налогообложения;

Дт 62 Кт 90-1-2 - 10 000 руб. - выручка по ЕНВД.

Коэффициенты распределения:

- общий режим налогообложения:

40 000 : (40 000 + 10 000) = 0,8;

- ЕНВД:

10 000 : (40 000 + 10 000) = 0,2.

Соответственно, взяв исходные данные, получим для бухгалтерского учета:

- амортизационные отчисления для общего режима налогообложения:

1200 х 0,8 = 960 руб.;

- амортизационные отчисления для ЕНВД:

1200 х 0,2 = 240 руб.

Проводки по бухгалтерскому учету будут следующие:

Дт 90-8-1 Кт 26 - 960 руб. - списаны общехозяйственные расходы по общему режиму налогообложения;

Дт 90-8-2 Кт 26 - 240 руб. - списаны общехозяйственные расходы по ЕНВД.

Для целей налогообложения порядок учета расходов, если ведутся два вида деятельности, определен п. 9 ст. 274 НК РФ. Согласно Налоговому кодексу при невозможности раздельного учета расходов для каждого вида деятельности распределение расходов производится пропорционально доле доходов организации по ЕНВД в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Амортизационные отчисления для налогового учета составят:

- для общего режима налогообложения:

800 х 0,8 = 640 руб.;

- для ЕНВД:

800 х 0,2 руб. = 160 руб.

Если величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете различается, то, следуя требованиям бухгалтерского учета (ПБУ 18/02), организация начисляет отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Разница между амортизационными отчислениями составляет:

960 - 640 = 320 руб.

Отложенный налоговый актив (ОНА):

24% х 320 = 77 руб.

В бухгалтерском учете делается такая проводка:

Дт 09 Кт 68 - 77 руб. - отражен ОНА.

Операции начисления амортизации, расчета коэффициента распределения расходов по общему режиму налогообложения и ЕНВД, расчета и формирования ОНА или ОНО автоматизированы в бухгалтерской программе.

При моделировании по предложенным данным в программе одновременно формируется следующая проводка:

Дт 09 Кт 99-1 - 38 руб. (24% х 160 руб.) - отражена прибыль по ЕНВД.

Проводка отражает признание прибыли (убытка) по специальному режиму налогообложения из-за разницы между начисленной амортизацией в целях налогового учета и признанной при расчете налога на прибыль.

Разница между начисленным расходом в виде амортизации для налогового учета в 800 руб. и признанной величиной амортизации для налога на прибыль в 640 руб. составляет 160 руб.

Представляется очевидным, что по разным видам деятельности организации возможно составить раздельные отчеты о финансовых результатах деятельности в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности. Объединение отчетов о прибылях и убытках по двум видам деятельности позволит получить общий отчет по организации.

Отчет о прибылях и убытках

руб.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Показатель         |       Режим налогообложения       |
   +————————————————————————————+———————————T———————————T———————————+
   |        Наименование        |   Общий   |    ЕНВД   |  По всей  |
   |                            |           |           |организации|
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |              1             |     2     |     3     |     4     |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Доходы и расходы по обычным |           |           |           |
   |видам деятельности          |   40 000  |   10 000  |   50 000  |
   |Выручка (нетто) от продажи  |           |           |           |
   |товаров, продукции, работ,  |           |           |           |
   |услуг (за минусом налога на |           |           |           |
   |добавленную стоимость,      |           |           |           |
   |акцизов и аналогичных       |           |           |           |
   |обязательных платежей)      |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Себестоимость проданных     |     —     |     —     |     —     |
   |товаров, продукции, работ,  |           |           |           |
   |услуг                       |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Валовая прибыль             |   40 000  |   10 000  |   50 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Управленческие расходы      |      960  |      240  |    1 200  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж  |   39 040  |    9 760  |   48 800  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до         |   39 040  |    9 760  |   48 800  |
   |налогообложения             |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Отложенные налоговые активы |       77  |     —     |       77  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Отложенные налоговые        |     —     |     —     |     —     |
   |обязательства               |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Текущий налог на прибыль    |    9 446  |     —     |    9 446  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток)     |   29 671  |    9 760  |   39 431  |
   |отчетного периода           |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Справочно                   |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Постоянные налоговые        |     —     |     —     |     —     |
   |обязательства (активы)      |           |           |           |
   L————————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

Проверим расчет налога на прибыль по ПБУ 18/02:

39 040 х 24% + 77 = 9446 руб.

Рассчитаем налог на прибыль.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Доходы от реализации                                |   40 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов                  |      640  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Налоговая база для исчисления налога                |   39 360  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Ставка налога на прибыль                            |    24%    |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль                |    9 446  |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Формирование прибыли по специальному режиму налогообложения, на мой взгляд, не соответствует экономическому содержанию правил применения ПБУ 18/02. Отражение постоянных или временных разниц в бухгалтерском учете направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении организации для пользователей с учетом предстоящих выплат или экономии по налогу на прибыль.

Предложенная корреспонденция со счетом прибылей (убытков) никак не соответствует идеологии, заложенной для счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Да, собственно, и разница в 160 руб. не является разницей между данными бухгалтерского и налогового учета. В результате использования предлагаемой методики завышается величина чистой прибыли организации.

При обращении в фирму "1С" был получен такой ответ:

"Сейчас у нас отсутствует требуемая автоматизация. Мы рассматриваем только случай, когда ОС, используемое по ЕНВД, не принимается к налоговому учету изначально. Если же использование ЕНВД начинается позже - в части ПБУ 18/02 пока не обслуживаем".

При проверке достоверности финансовых результатов организаций, применяющих специализированные бухгалтерские программы, использование контрольных примеров для тестирования алгоритмов компьютерной обработки данных позволяет выявить имеющиеся ограничения и ошибки в ведении бухгалтерского учета.

Ю.Гулидов

Бухгалтер

г. Шуя

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——