"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В АССОЦИАЦИЯХ И СОЮЗАХ

Все действующие в настоящее время некоммерческие организации (НКО), включая союзы общественных объединений, на основании п. 1 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях могут осуществлять только те виды деятельности, которые соответствуют цели их создания и предусмотрены в их учредительных документах.

Следовательно, все поступающее в ассоциации и союзы общественных объединений имущество может быть использовано только в определенных целях.

В бухгалтерском учете ассоциаций и союзов общественных объединений в соответствии с установленными правилами и принятой методологией отражение почти всех поступающих средств ведется на счете 86 "Целевое финансирование" и по статье баланса "Целевые финансирование и поступления".

Основным документом, на основании которого ассоциация или союз осуществляют свою деятельность и организуют бухгалтерский учет, является смета доходов и расходов. Данный документ составляется, как правило, ежегодно исходя из сумм предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся и поступивших денежных средств.

Источниками финансирования деятельности ассоциации и союза общественных объединений могут быть:

- вступительные и членские взносы;

- целевые поступления от юридических и физических лиц, в том числе от иностранных;

- доходы от внереализационных операций.

Какой-либо унифицированной формы сметы доходов и расходов, утвержденной на федеральном уровне и обязательной к применению всеми некоммерческими организациями, не существует. Поэтому форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных должны разрабатываться самим союзом или ассоциацией исходя из поставленных задач.

При этом каждая строка сметы должна быть подтверждена соответствующим расчетом или оправдательным документом.

Учет поступления целевых средств

Учет целевых средств, поступающих союзу общественного объединения на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется, как говорилось выше, с применением счета 86 "Целевое финансирование".

По кредиту счета 86 "Целевое финансирование" отражаются, в частности, вступительные и членские взносы от учредителей и участников общественного объединения, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности ассоциации или союза.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 51 "Расчетный счет";

Дт 50 "Касса";

Дт 52 "Валютный счет".

Кт 86 "Целевое финансирование".

Порядок ведения кассовых операций

Ассоциации и союзы, как и все организации, для приема, хранения, выдачи денежных средств должны иметь кассу. Порядок организации кассы и учета наличных денежных средств в НКО установлен Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Использование контрольно-кассовых машин для союзов не предусмотрено, так как внесение вступительных и членских взносов не относится к торговым операциям или операциям по оказанию услуг (ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Кассовые операции в союзах оформляются на бланках типовых межведомственных форм, которые используются организациями всех организационно-правовых форм (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Прием наличных денег кассами ассоциаций и союзов производится по приходным кассовым ордерам (форма КО-1), подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя предприятия (п. 13 Порядка ведения кассовых операций).

Члены союзов могут вносить вступительные и членские взносы как в кассу наличными, так и на расчетные и валютные счета объединений.

Уставом ассоциации или союза или решением его руководящих органов определяется порядок поступления вступительных и членских взносов участников и членов ассоциации или союза. В уставе должно быть прописано, что члены или участники объединения должны уплачивать вступительные и членские взносы, а также указывается орган управления, который устанавливает порядок, размер и сроки уплаты вступительных и членских взносов.

При оформлении платежного документа на поступление в кассу или перечисление вступительного или членского взноса безналичным путем в назначении платежа обязательно должно быть указано "вступительный взнос", "членский взнос".

Вступительные и членские взносы учитываются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При внесении денег в кассу ассоциации или союза делается запись:

Дт 50 "Касса" Кт 86 "Целевое финансирование".

Лицу, уплатившему вступительный или членский взнос в кассу, выдается на руки квитанция (корешок) к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или уполномоченного лица и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира.

Участникам (членам) общественного объединения после уплаты вступительного (членского) взноса может быть выдано удостоверение (членская книжка).

Предельный размер расчетов наличными средствами

В случае перечисления целевых средств от организаций платежи, как правило, производятся в безналичной форме. В основном это связано с тем, что согласно Указаниям ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчета наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" (введены с 21 ноября 2001 г.) предельный размер наличных средств, используемых при расчетах между юридическим лицами, установлен в сумме 60 000 руб.

Особое внимание следует обратить на то, что если ранее предельный размер расчетов наличными деньгами определялся по одному платежу, то с указанной выше даты он определяется по одной сделке.

Сделками согласно ст. 153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, например договор дарения. Любой договор, заключенный сторонами, является сделкой (только односторонняя сделка не является договором), поэтому фактически предельный размер расчетов наличными деньгами в сумме 60 000 руб. установлен по одному договору.

При этом следует учитывать, что Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает наказание за нарушение правил ведения кассовых операций (ст. 15.1).

Все штрафы за неправильное ведение кассовых операций кратны минимальным размерам оплаты труда: с организации-нарушителя могут взять от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда, то есть от 40 000 до 50 000 руб. Пока, рассчитывая штрафы, минимальный размер оплаты труда принимают за 100 руб.

Выявлять осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм должны банки и органы, производящие проверки соблюдения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью. Они должны передавать сведения в налоговые органы, которые и осуществляют рассмотрение дела об административном правонарушении и наложении штрафов.

ЦБ РФ, определяя предельный размер расчетов наличными деньгами, реализует свои полномочия по установлению правил проведения расчетов (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации").

Инвентаризация кассы

Инвентаризация кассы в ассоциациях или союзах производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций.

Излишки средств, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение доходов некоммерческой организации (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом делаются следующие проводки:

Дт 50 Кт 91-1 - отражена сумма выявленного излишка;

Дт 91-1 Кт 91-9 - отражена сумма прибыли по итогам отчетного периода;

Дт 91-9 Кт 99 - отражен финансовый результат;

Дт 99 Кт 68 - начислен налог на прибыль;

Дт 99 Кт 86 - списывается на целевое финансирование оставшаяся прибыль от выявленного излишка.

Выявленная недостача денежных средств в кассе должна быть погашена за счет виновных лиц.

Безвозмездное поступление имущества

Как уже было отмечено, ассоциации и союзы - это некоммерческие организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Поэтому они часто сталкивались с проблемой, когда при принятии к бухгалтерскому учету основных средств возникала невозможность соблюдения критерия пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01, который предусматривает способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По данному вопросу Минфин России в Письме от 02.11.2005 N 07-05-06/286 дал следующие разъяснения:

"Исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, и принимая во внимание специфику деятельности некоммерческой организации (в частности то, что извлечение прибыли не является целью ее деятельности и, как правило, она создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников), считаем, что при принятии к бухгалтерскому учету такой организации имущества в качестве основных средств достаточно единовременное выполнение следующих условий:

а) использование его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям".

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01. В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критериями признания объектов основных средств для некоммерческих организаций.

Таким образом, союзы как некоммерческие организации принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если он:

- предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации;

- для управленческих нужд некоммерческой организации;

- если выполняются условия, установленные пп. "б" и "в" п. 4 ПБУ 6/01, то есть:

- объект предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Имущество, получаемое ассоциациями и союзами безвозмездно и предназначенное для использования при осуществлении уставной деятельности, приходуется в учете на соответствующих счетах по учету имущества в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость полученных ассоциациями и союзами материалов, предназначенных для использования в процессе их деятельности, отражается по дебету счета 10 "Материалы". При этом оценка полученного имущества осуществляется согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по рыночной стоимости на дату принятия к учету данных материальных ценностей.

Пример 1. Ассоциация получила безвозмездно от своих участников строительные материалы, предназначенные для ремонта офиса. Рыночная стоимость материалов на дату их принятия на учет - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ассоциации поступление материалов отражается проводкой:

Дт 10 Кт 86 - 100 000 руб. - поступили материалы.

Пример 2. Союз получил безвозмездно от своего участника компьютер для автоматизации работы бухгалтерии. Рыночная стоимость компьютера на дату принятия его к учету - 40 000 руб.

В учете союза поступление компьютера отражается проводками:

Дт 08 Кт 86 - 40 000 руб. - получен безвозмездно компьютер;

Дт 01 Кт 08 - 40 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации.

Использование целевых средств

Доходы в ассоциациях и союзах общественных объединений должны соответствовать расходам. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января нового года все целевые средства должны быть израсходованы.

Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы.

Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет.

Главное, о чем необходимо помнить, - средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае если это согласие не получено, средства следует вернуть.

Напомним, что средства, использованные не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета, а в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов в полном объеме нецелевого использования и подлежат налогообложению в общепринятом порядке.

В ходе осуществления целевых программ союзами составляется смета доходов и расходов, рассчитанная на определенный период (месяц, квартал, год). Смета утверждается высшим органом управления союзом. По окончании отчетного периода рекомендуем составлять отчет об исполнении сметы и утверждать его тем же органом, что и смету.

Ассоциация или союз общественных объединений самостоятельно определяет перечень своих программ, их содержание, перечень статей смет, а также размеры доходов и расходов по каждой статье.

Ассоциации и союзы могут согласовывать свои сметы только со спонсорами, жертвователями и членами. Государственные органы, включая налоговые, не имеют права вмешиваться в деятельность ассоциаций или союзов и вносить коррективы в направления расходования средств организации, если такое использование носит целевой характер и соответствует уставным целям ассоциации или союза.

При необходимости ассоциации и союзы могут пересматривать свои сметы, соблюдая определенные формальности. При этом следует помнить, что не допускается использование средств одной целевой программы для другой без письменного согласия жертвователя, за исключением случаев, когда средства перечислены с формулировкой "на уставные цели организации".

При выполнении нескольких целевых программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету. В сметах расходов по каждой программе могут быть предусмотрены в числе прочих и административно-хозяйственные расходы. В этом случае у союза возникает необходимость распределять все свои административно-хозяйственные расходы между отдельными программами.

Если же сметы расходов по целевым программам предусматривают только прямые расходы (без учета расходов на содержание самого союза или ассоциации), то административно-хозяйственные расходы между отдельными программами не распределяются, а погашаются в полном объеме за счет целевых взносов на содержание ассоциаций или союзов общественных объединений.

Основной методологической базой учета в союзах как некоммерческих организациях являются План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и Инструкция по его применению.

Согласно данной Инструкции использование средств целевого финансирования отражается в союзах по дебету счета 86 "Целевое финансирование"в корреспонденции со счетами:

20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание ассоциаций и союзов;

83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования.

Особое внимание при ведении операций в некоммерческих структурах следует обратить на точность и логичность формулировок при принятии на учет целевых поступлений. Ошибки, совершенные при оформлении документов, могут привести к самым негативным последствиям. Так, например, наличие в тексте платежного поручения на получение целевых средств записи "НДС в том числе" или отсутствие записи "НДС не облагается" дает формальное право налоговой инспекции изъять НДС по целевым поступлениям.

Если плательщик-спонсор указал в тексте платежного поручения назначение платежа "Оплата за участие в семинаре", то деятельность общественного объединения будет объявлена коммерческой, если же написать "Целевой взнос на организацию работы семинара", то обвинений в ведении предпринимательской деятельности не последует.

Наличие в тексте платежного поручения записи "НДС не облагается" обязательно.

При проведении расходных операций ассоциациям и союзам необходимо точно указывать, за счет каких средств (какой программы) расходуются деньги, а также указывать номер статьи в смете. В этой ситуации вероятность обвинений в нецелевом использовании средств минимальна.

Рассмотрим подробнее особенности учета средств целевого финансирования.

Как уже отмечалось, для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых союзами и ассоциациями, предусмотрен счет 86 "Целевое финансирование". На этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией деятельности и особенностей документооборота.

Можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:

86-1 "Вступительные взносы от физических и юридических лиц";

86-2 "Членские взносы от юридических и физических лиц";

86-3 "Целевые поступления от юридических и физических лиц";

86-4 "Доходы от внереализационных операций".

Субсчета третьего порядка открываются в данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.

Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования.

Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы:

- счет 26 "Общехозяйственные расходы" целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:

1) распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;

2) списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.

Следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные ассоциациями и союзами, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом оговаривается доля средств, которые ассоциация или союз направляют на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками некоммерческой организации, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов.

Эти особенности ассоциациям и союзам следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования.

При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученную для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах, используя для этого данные штатных расписаний, или иные показатели, связанные с экономическим характером осуществляемой деятельности;

- счет 20 "Основное производство" целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам.

Такой подход предполагает открытие к счету 20 "Основное производство" отдельных субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка.

Порядок учета и оформления документов по приобретению за плату основных средств практически не отличается от общепринятого.

Имущество, приобретаемое ассоциациями и союзами за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества.

Для этих целей в основном используются два счета:

- счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - при приобретении основных средств;

- счет 10 "Материалы" - при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи, и т.п.

При направлении целевых средств ассоциациями и союзами на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке.

При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на данные цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дт 86 Кт 83 - израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.

Счет 83 "Добавочный капитал" используется ассоциациями и союзами также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования.

Пример 3. Союз общественных объединений получил целевые денежные средства на финансирование. В рамках исполнения данной программы была оплачена стоимость работ по ремонту здания, в котором размещается союз, на сумму 1 200 000 руб.

В бухгалтерском учете использование целевых средств отражается следующими проводками:

Дт 51 Кт 86 - 1 200 000 руб. - получены целевые средства общественным фондом;

Дт 60 Кт 51 - 1 200 000 руб. - оплачен ремонт здания фонда;

Дт 86 Кт 60 - 1 200 000 руб. - сумма ремонта списана за счет целевых средств.

(Продолжение см. "Аудит и налогообложение", 2006, N 9)

Л.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——