"Бухгалтерия и банки", 2006, N 8

ДЕТАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОЛОЖЕНИЯ ЦБ РФ N 283-П

В статье использованы материалы семинара "Новое Положение ЦБ РФ N 283-П: детальный анализ", организованного ООО Финансовый центр "НОВЫЙ ПАРИТЕТ".

Новые требования

Банк России выпустил Положение N 283-П от 20 марта 2006 г. "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". Раньше существовало Положение ЦБ РФ N 232-П ("О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери"). В новых документах среди прочего уточняется порядок формирования резервов по сделкам, касающимся приобретения ценных бумаг с обязательством их обратного отчуждения. Также дается более детальное определение гарантийного депозита, величина которого может уменьшать необходимую к созданию величину резерва по ссудам и по внебалансовым обязательствам.

Изменения, в частности, коснулись порядка формирования резервов на возможные операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон. Ранее этот тип операций регулировался Указанием N 1318-У. Принципы определения величины резервов в соответствии с N 1318-У отличались от принципов определения величины резервов по N 232-П. В соответствии с N 232-П резервы создаются на основании собственного профессионального суждения, т.е. окончательное решение о величине резервов находится в компетенции кредитной организации. Резервы формируются на основе формальных критериев - в зависимости от того, к какой группе офшорных зон относится резидент, с которым банк заключает сделку. Резервы могут достигать 100%.

С изданием Указания ЦБ РФ от 22 июня 2005 г. N 1584-У устанавливается безотносительная оценка риска по операциям, т.е. теперь может сложиться такая ситуация, когда величина резерва в целом будет превышать величину актива (к примеру, если банк классифицирует ссудную задолженность (или какую-то дебиторскую задолженность) в пятую группу риска, что означает необходимость создания резерва под актив в размере 100%). Одновременно, если контрагент является резидентом третьей группы офшорных зон, банк добавляет еще 50% резерва - в целом получается 150%. Такой подход обусловлен тем, что офшорные риски признаются специфическими (страновыми, политическими, социальными), и соответственно, принимая такого рода риски при осуществлении операции через офшор, кредитная организация должна учесть этот риск в капитале.

Наличные сделки в силу краткосрочности (дата расчетов по ним устанавливается не позднее второго рабочего дня с момента заключения контракта) не оцениваются в соответствии с N 283-П и не требуют создания резервов.

Отдельно следует упомянуть о балансовых активах, не несущих риска возможных потерь. К таким активам относятся платежи и предоплаты кредитных организаций, если оказываемые им услуги носят постоянный характер. Согласно стандарту МСФО 32, такие активы не являются финансовыми, поэтому они не тестируются на обесценивание. Признается, что по ним нет риска кредитного характера. Ранее возникало много вопросов по поводу постоянности (непостоянности) некоторых услуг, ведь услуги могут оказываться разными контрагентами на разовой основе (размещение рекламы, приобретение канцтоваров и др.). Теперь, по N 283-П, требование постоянности снято, кроме того, дается определение активам, которые не несут риска возможных потерь.

Не требуют формирования резервов все операции с ЦБ РФ, так же как и операции с центральными банками развитых стран.

Вложения в ценные бумаги, приобретенные по договорам с обратной продажей (сделки репо), в соответствии с международными стандартами и по своей экономической сути рассматриваются как операции кредитования под залог ценных бумаг. В МСФО этот тип сделок определяет стандарт 39. Продажа ценной бумаги - это переход права собственности, однако продажа не влечет за собой списания актива с баланса у первоначального владельца, актив остается у него на балансе, хотя может фиксироваться как переданный в залог актив. При этом у первоначальной стороны (продавшей бумагу) в балансе отражаются привлеченные денежные средства в качестве кредита. У второй стороны, рассматриваемой в качестве кредитора, бумаги не отражаются в портфеле ценных бумаг, но отражаются размещенные денежные средства как актив (ссудная задолженность). По РПБУ, исходя из того, что репо - это операция кредитования под залог ценных бумаг, требуется оценить контрагента, которому предоставляются денежные средства. В N 283-П упоминается, что вложения, приобретенные по договорам с обратной продажей, не оцениваются, иными словами, не резервируются. Следует иметь в виду, что риск обесценивания бумаг лежит на первоначальном владельце - на той стороне, которая привлекла кредит и которая дала обязательство эти бумаги выкупить. Если банк по сделке репо является продавцом, то риск обесценения уменьшает капитал на расчетный резерв.

Еще один инструмент, не требующий резервирования, - покрытый отзывной и безотзывной аккредитивы. В N 283-П упоминание о покрытом аккредитиве, как не подлежащем резервированию, изъято. В соответствии с международными и российскими нормами аккредитивы приравниваются к гарантиям. Банк, открывающий аккредитив, рассматривается как гарант - в случае возникновения рисков он исполняет операцию за счет собственных средств. В соответствии с N 283-П банк должен оценивать финансовое положение контрагента-приказодателя. Если банком получено покрытие, оно до момента проведения расчетов служит гарантийным депозитом, что дает основание уменьшать необходимую к созданию величину резерва.

В N 283-П классифицируется пять групп риска. По первой группе риска резервы не создаются. По пятой группе риска объем резервов может достигать 100%. Со второй по четвертую группы риска предусматривается дифференцированный подход к созданию резерва.

Виды условных обязательств перечислены в Инструкции N 110-И, куда включены кредитные линии, овердрафты, поручительства-гарантии, аккредитивы и др.

Следует иметь в виду, что в качестве обеспечения могут служить гарантии субъектов Федерации и муниципальных образований, а также паи паевых инвестиционных фондов, прошедших процедуру листинга, плюс залог прав на недвижимость (сегодня - самой недвижимости). Что касается таких форм обеспечения, как залог товаров, сырья, готовой продукции, то в дальнейшем произойдет еще большее укрупнение этой нормы. При этом речь идет о залоге вещей в понимании ГК РФ и соблюдении ряда условий: наличие устойчивого рынка для реализации данного предмета залога и наличие возможности реализации предмета залога в течение ближайших 180 календарных дней.

Методика портфельного резервирования

В рамках действующих Положений N 254-П и N 283-П есть возможность создавать резерв не на индивидуальной основе (не по каждому контрагенту в отдельности), а на групповой основе, но при этом в группы могут объединяться инструменты, не существенные по величине. В рамках N 283-П инструмент считается несущественным, если его величина не превышает 0,5% от капитала. Если такие инструменты объединяются, предполагается, что они объединяются по схожим характеристикам кредитного риска. Следует особо подчеркнуть: если банк применяет методику портфельного резервирования, это не значит, что он не создает резервы по этим инструментам. Имеется в виду, что банк не проводит оценку по отдельности, не собирает информацию по каждому контрагенту. Решение о том, какая необходима к созданию величина резервов, банк принимает в целом по портфелю. МСФО 39 под резервами по портфелю понимает некий аналог общего резерва: есть какое-то потенциальное обесценивание по таким инструментам, но фактов нет. Основная методика определения этой величины основана на анализе статистических данных потерь прошлых лет.

МСФО 39 при этом говорит, что в портфель не должны включаться инструменты, по которым есть признаки обесценивания (допустим, просрочка, если речь идет о ссуде) и известны факты, свидетельствующие об ухудшении финансового состояния контрагента. Подобная норма нашла свое отражение и в N 283-П. Банк никто и ничто не ограничивает в том, чтобы выявить признаки обесценивания и каким-то образом их зафиксировать. Банк руководствуется внутренними методиками и действует с позиций здравого смысла и экономической логики.

В настоящее время внедрен следующий подход. Если кредитная организация оценила контрагента на индивидуальной основе и присвоила первую-вторую группу риска (т.е. инструмент - не обесцененный), то какая-то мелкая задолженность, относящаяся к этому же контрагенту, в портфель не включается. Подразумевается, что банк должен последовательно выполнять процедуры оценки кредитного риска, как и предусмотрено международными стандартами. Если в портфеле есть какая-то несущественная задолженность и одновременно этому контрагенту выдана ссуда, которая классифицирована в определенную категорию качества, то резерв по данному инструменту не обязательно должен совпадать с группой риска по портфелю. Следует иметь в виду, что банк определяет не группу риска по портфелю, а величину резерва. Соответственно в ситуации, когда банк уже оценил контрагента, все мелкие инструменты в портфель не включаются, поскольку известна картина по этим несущественным требованиям к данному контрагенту.

Срочные сделки

Что касается срочных сделок, то они оцениваются в связи с рыночным риском, поэтому здесь не рассматриваются контрагенты, инструменты оцениваются в разрезе сделок. Поскольку речь идет о рыночном риске, то соответственно по срочным сделкам определяется превышение обязательств банка над требованиями по каждой отдельной сделке. Определяется это превышение методом сравнения номинальной контрактной стоимости (стоимости, по которой банк купил инструмент) с его текущей рыночной стоимостью. Если есть превышение обязательств по требованиям, то это банковская нереализованная отрицательная курсовая разница. В МСФО она называется справедливой стоимостью срочной сделки. Это отрицательный финансовый результат, который необходимо учесть посредством создания резервов. И в силу того, что данный инструмент оценивается исключительно с позиций рыночного риска, требование о соответствии классификации ссудной задолженности не распространяется на срочные сделки, так как кредитная организация оценивает рыночный риск и ей не важно, кто наш контрагент.

Здесь есть ряд нюансов, например, касательно определения стоимости инструмента. Предполагается, что определяется сама стоимость инструмента, допустим, фьючерсный контракт. Если же стоимость инструмента неизвестна, указывается стоимость срочной сделки исходя из стоимости базисного актива. Когда мы говорим о ценных бумагах, то если у них отсутствует рыночная стоимость, соответственно риск не оценивается, поскольку отсутствует основной индикатор оценки этой стоимости. В таком случае критерием определения рыночной стоимости будет норма Положения N 89-П по рыночному риску.

Сделки репо в рамках норм, где говорится о срочных сделках, оцениваются, потому что сделка репо - это операция кредитования под залог ценных бумаг. Понятию "срочные сделки", которое используется в нормативных документах, в международной практике соответствует понятие "производный финансовый инструмент". Но это совершенно разные инструменты, и у них различные профили риска. По срочным сделкам особых изменений нет. Сегодня единственная неясность: четко не прописано, каким образом определяется величина расчетной базы по инструментам в мультивалютных сделках. В таких случаях надо выяснить, есть ли превышение обязательств над требованиями, т.е. определить рублевый эквивалент превышения обязательств по сделке над требованиями.

Постоянный мониторинг рисков

Изменения, внесенные в Положение N 254-П, разработаны на основе замечаний и предложений банкиров.

Новый документ призван снять ряд проблем в кредитных организациях. Одна из них - периодичность оценки кредитного риска и регулирование резерва. Банкам надо четко уяснить, что ссуда должна оцениваться на постоянной основе. При этом заполнение (формирование) досье и оценка риска при отсутствии каких-то существенных колебаний по величине ссуды или факторам риска должно осуществляться не реже одного раза в квартал (по юридическим и физическим лицам). Досье должно заполняться в течение месяца после истечения срока представления отчетности, установленного налоговыми органами. В течение 90 дней до 1 марта должно быть сформировано суждение.

Оценка риска по портфелю однородных ссуд также должна осуществляться на постоянной основе - раз в квартал, как и регулирование резерва. Исключение - изменения величины задолженности по портфелю в связи с изменением курса валют.

При формировании досье и получении информации о заемщике необходимо обращать внимание на два основных фактора: его финансовое положение плюс качество обслуживания долга. Здесь есть два подхода: при ухудшении общей экономической ситуации в стране может ухудшиться и финансовое положение заемщика; улучшение может иметь место при выдаче новых кредитов, когда нельзя определить качество обслуживания долга, поскольку еще не наступили сроки платежа по обязательству. При формальном подходе, если финансовое положение заемщика среднее, ссуда считается сомнительной, хотя впоследствии оказывается, что опасения были напрасными и ссуда погашается нормально. Иными словами, выходит, что оценка заемщика в сторону ухудшения была несправедливой. В связи с этим банки предложили (и ЦБ РФ поддержал) учитывать кредитную историю такого заемщика. Однако в данном случае важно, чтобы информация о заемщике была актуальной: все кредиты за последние 180 дней должны быть погашены. Фактор положительной кредитной истории может улучшить категорию качества на одну классификационную категорию - из сомнительной повысить до нестандартной.

Если заемщик - инвестиционная компания или вновь создаваемое предприятие, то это тоже можно рассматривать в качестве фактора, улучшающего (повышающего) классификацию ссуды, конечно, при условии, что в перспективе четко видна реальная вероятность исполнения всех обязательств по условиям договора. При кредитовании физических лиц еще один фактор можно использовать для уменьшения величины расчетного резерва - наличие полиса страхования жизни. Это важное обстоятельство, поскольку выгода от страхования покрывает риски.

Особое внимание органы внутреннего контроля банка должны уделять сомнительным ссудам (этот перечень будет постепенно пополняться). В частности, повышенного анализа и отслеживания требуют ссуды в случаях, когда совокупная сумма обязательств заемщика превышает 100% его чистых активов и собственных средств.

Расчеты с использованием пластиковых карт регламентируются нормами Положения ЦБ РФ N 266-П, а это положение основано на нормах ГК РФ. В случае если была проведена расходная операция, превышающая лимит выдачи, то в разумный срок кредитная организация должна урегулировать данный расход с клиентом. Если соглашения достичь не удалось, в течение семи дней указанная сумма должна быть списана на расходы. Поэтому когда возникает такая ситуация и становится ясно, что клиент в течение 7 дней ничего возвращать не собирается, то через 7 дней надо оформлять списание на расходы. Создания резервов не требуется, поскольку это убыток банка, связанный с операционным риском. Если же достигнута договоренность с клиентом, то такие суммы переносятся на счета по учету предоставленных денежных средств.

Что касается порядка оценки операций с основными средствами, переданными в аренду, то оцениваются такие операции в том случае, если они по юридической форме или по экономическому содержанию отвечают критериям финансовой аренды.

Доверительное управление

По договору доверительного управления собственник имущества передает на определенный срок в доверительное управление имущество доверительному управляющему. При этом в соответствии с нормами ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода прав собственности на это имущество доверительному управляющему. Кроме того, устанавливается требование об обособлении имущества, принятого в доверительное управление, от имущества других учредителей управления и от имущества самого доверительного управляющего. Кредитная организация может выступать не только в качестве учредителя управления - собственника имущества, но и в роли доверительного управляющего. В случае если банк выступает доверительным управляющим, то в принципе он должен вести отдельный самостоятельный баланс. При банкротстве доверительного управляющего это никак не должно сказаться на том имуществе, которое принято в доверительное управление. Исходя из приведенных позиций определяется порядок оценки риска по активам, которые передаются в доверительное управление.

В соответствии с российскими нормами бухучета все изменения стоимости активов, находящихся в доверительном управлении, отражаются в кредитной организации - учредителе управления на основании отчетов, полученных от доверительного управляющего. Каким образом кредитная организация, передавшая актив на какое-то время в управление другому юридическому лицу, должна оценивать этот риск, устанавливается в договоре доверительного управления. Если договоренности достичь не удалось, то несмотря на то, что, допустим, кредитная организация передала в доверительное управление вексель, она продолжает оценивать финансовое состояние векселедателя. Это необходимо для того, чтобы определить, возникнут ли проблемы финансового характера по этому векселю, когда он вернется по окончании договора доверительного управления. Когда исчерпывающая информация не поступает или есть сомнения в ее достоверности, то устанавливается формальный критерий по созданию резерва - в размере не менее 21% от активов, переданных в доверительное управление.

Сейчас кредитные организации активно работают с паями. Здесь оценка риска также происходит на основании норм, затрагивающих операции доверительного управления, поскольку приобретение пая в соответствии с Законом об инвестиционных фондах - это присоединение к договору доверительного управления. Единственное отличие связано с тем, что в данном случае происходит замещение актива, т.е. в паевой фонд передается некий пул, допустим, ценных бумаг, а взамен приобретается пай, удостоверяющий право на получение денежной компенсации. Но обмененные на пай активы назад не возвращаются. Поэтому оценивается риск снижения стоимости пая. Если пай попал в инвестиционный портфель, то снижение стоимости пая можно учесть посредством создания резервов. Что касается оценки финансового состояния управляющей компании паевым инвестиционным фондом, то она не проводится. В данном случае есть риск правового характера, а не кредитный. Это касается как оценки рисков потерь по этим бумагам в рамках нормативных требований по созданию резервов, так и расчета других показателей, включая нормативы банка. В ближайшее время по учету паев будет введен отдельный счет (на основании данных управляющей компании). Сейчас паи учитываются на счетах учета акций, что в принципе не совсем правильно.

Депозит возместит потери

Условные обязательства кредитного характера делятся на два вида: обязательства по финансированию и обязательства по гарантированию. Если мы кредитуем заемщика, у которого ухудшается финансовое состояние, то соответственно выдача средств в рамках кредитной линии влечет за собой отражение на балансе проблемной ссуды. Если речь идет об оплаченных гарантиях, то это прямое замещение проблемным активом. В рамках Инструкции N 110-И финансовые инструменты (условные) формально классифицируются по группам риска, т.е. оценивается сам инструмент, его рискованность, в том числе и с правовых позиций. А в рамках Положения N 283-П оценивается контрагент по операции, поэтому даже такие высокорискованные инструменты, как, например, банковские гарантии - поручительства без права отзыва могут быть классифицированы и в первую категорию качества, если у контрагента все нормально с финансовым состоянием и нет вероятности исполнения этого обязательства на текущую оценку.

Что касается аккредитивов, то в настоящее время покрытый аккредитив включен в состав условных обязательств кредитного характера и оценивается в рамках Положения N 283-П. Исходя из этих критериев есть классическое определение покрытого аккредитива, когда по аккредитиву от приказодателя получено покрытие и перечислено эмитентом в исполняющий банк. В таком случае риск оценивается не на приказодателя по аккредитиву, а на исполняющий банк, которому переведено данное покрытие. Если же в случае с покрытым аккредитивом покрытие не перечисляется, а депонируется на отдельном счете в банке, то необходимо оценивать финансовое состояние приказодателя по аккредитиву. Депонированное покрытие при этом может рассматриваться как гарантийный депозит. Определение гарантийного депозита дано в Положении N 254-П и в новом Указании ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. N 1672-У. Основная логика этого определения заключается в возможности осуществления зачета наших требований контрагенту с нашими обязательствами по возврату ему денежных средств. Если наступил срок исполнения заемщиком обязательства по возврату ссуды и он ее не возвращает, то предположительно в течение 30 дней банк должен осуществить зачет с тех депозитов, которые он разместил.

Если ссуда (именно ссуда, а не аккредитив) выдана заемщику и есть его размещенный депозит, при этом заемщик в срок не исполнил свои обязательства и у него серьезные проблемы, то в течение 30 дней необходимо реализовать возможность зачета, потому что возможность использования обеспечения основана не на том, что оно снижает риск, а на том, что оно позволяет максимально компенсировать понесенные банком потери. Поэтому если есть потери и ссуда обесценилась, а банк все еще продолжает платить по депозиту какие-то проценты заемщику, то это не отвечает самой идее, заложенной в возможности учета обеспечения.

Бухгалтерам надо иметь в виду, что обеспечения делятся на обеспечения I категории качества и II категории качества. В отношении таких инструментов, как кредитные линии, овердрафты, банковские гарантии и поручительства, используются обеспечения обеих категорий качества. В отношении других инструментов (аваль векселя, индоссамент векселя, аккредитивы) используются только обеспечения I категории качества.

Справедливая стоимость

По срочным сделкам оценивается рыночный риск. В принципе понятию "срочная сделка" по МСФО отвечает понятие "производный финансовый инструмент". По МСФО производные финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости на балансе - отрицательной либо положительной. Изменения по справедливой стоимости отражаются на счетах по учету доходов (расходов). В рамках российских стандартов бухгалтерского учета срочные сделки до момента проведения по ним расчетов учитываются только на внебалансовых счетах. Неким аналогом справедливой стоимости можно считать ту переоценку срочных сделок, которая отражается на внебалансе и с внесением на счета по учету нереализованных курсовых разниц. В рамках Положения N 283-П опосредованно реализован подход к МСФО, в соответствии с которым справедливую отрицательную стоимость сделки можно учесть, создав резерв. В таком случае финансовый результат относится к нереализованным расходам по срочной сделке.

В создании резервов под будущее выбытие денежных средств используется консервативный подход. Необходимо точно определить вероятность исполнения обязательств, период исполнения и величину. К примеру, если предъявлен иск, то оценивается вероятность его исполнения, подготавливается соответствующее заключение юридической службы и под эту операцию может быть создан резерв. Создание резерва под неполученный доход либо под его снижение нормативными актами не предусмотрено.

Нормы бухгалтерского учета резервов на возможные потери содержатся в правилах N 205-П. В этом же Положении в отношении списания безнадежной для взыскания задолженности дается четкая формулировка: безнадежная задолженность списывается за счет сформированного под нее резерва.

О.Щелов

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——