"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

Вопрос: Российская организация передает украинской фирме за вознаграждение неисключительные авторские права на использование программы для ЭВМ на территории Украины в течение одного года. Украинская сторона при выплате лицензионных платежей производит удержание налога по ставке 10%. При этом в отношении налогов, удержанных с доходов российской организации у источника выплаты на территории Украины, подтверждение об удержании налога, произведенном налоговым агентом в январе, феврале и марте 2006 г., получено только в апреле этого года. В каком периоде российская организация может предъявить к зачету уплаченные на территории Украины суммы налога?

Ответ: В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно ст. 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее - Соглашение), если резидент одного договаривающегося государства получает доход в другом договаривающемся государстве, который в соответствии с положениями Соглашения может облагаться налогом в другом государстве, сумма налога на этот доход, уплаченная в этом другом государстве, подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с таким доходом в первом упомянутом государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого государства, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Как указано в вопросе, российская организация передает украинской фирме за вознаграждение неисключительные авторские права на использование программы для ЭВМ на территории Украины в течение одного года.

В соответствии со ст. 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и согласно законодательству этого государства, но взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.

Выражение "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" для целей применения Соглашения означает платежи любого вида, полученные, в частности, в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства, науки.

Пунктом 2 ст. 3 Соглашения предусмотрено, что при применении Соглашения договаривающимся государством любой не определенный в нем термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого государства.

Согласно ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" программы для ЭВМ включены в число литературных произведений. Таким образом, программы для ЭВМ подпадают под действие ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины.

Исходя из положений п. 3 ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей. То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения.

Для предоставления зачета уплаченного за границей налога согласно п. 3 ст. 311 НК РФ следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету, для чего к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Исходя из положений ст. 289 НК РФ плательщики налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.

В соответствии с Инструкцией по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, по строкам 240 - 260 листа 02 Налоговой декларации (форма по КНД 1151006) указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному ст. 311 НК РФ.

Кроме того, для осуществления процедуры зачета налога, удержанного в иностранном государстве, при уплате налога на прибыль в РФ российской организации необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, форма которой утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709 (форма по КНД 1151024). Этим же Приказом МНС России утверждена и Инструкция по заполнению Налоговой декларации.

Налоговая декларация, согласно Инструкции по ее заполнению, представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.

Согласно требованиям п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной Налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами России, - для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, в случае получения дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство, - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.

Кроме того, налоговыми органами РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также актов сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных за пределами РФ, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами РФ, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России, представить вместе с Налоговой декларацией по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006) Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, а также документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ.

Как указано в вопросе, российская организация получила подтверждение налогового агента (об удержании налога с выплаченных ей доходов в январе, феврале и марте 2006 г. у источника выплаты) в апреле этого года.

Таким образом, в случае если на момент представления российской организацией Налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006) за I квартал 2006 г. в срок согласно ст. 289 НК РФ не позднее 28 апреля 2006 г. российская организация уже располагала подтверждением об удержании налога с выплаченных ей доходов у источника выплаты, то при условии включения ею в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных за пределами РФ, у нее возникает право на зачет в РФ налога, уплаченного в иностранном государстве.

Е.Соколова

Советник налоговой службы

III ранга

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——