"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ САНАТОРНО-КУРОРТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Особенности обложения НДС

Особенностью санаторно-курортной деятельности является то, что при оказании медицинских услуг санаторно-курортные организации вправе использовать льготу, установленную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении медицинских услуг.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 04.07.2002 N 499 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" (далее - Положение о лицензировании медицинской деятельности) медицинская деятельность включает выполнение медицинских работ и услуг по оказанию доврачебной, скорой и неотложной, амбулаторно-поликлинической, санаторно-курортной, стационарной (в том числе дорогостоящей специализированной) медицинской помощи по соответствующим медицинским специальностям, включая проведение профилактических медицинских, диагностических и лечебных мероприятий и медицинских экспертиз, применение методов традиционной медицины, а также заготовку органов и тканей в медицинских целях.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС платные медицинские услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 132).

В соответствии с п. 4 Постановления N 132 не подлежат обложению НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Пример 1. Санаторий ООО "Колос" оказывает платные стоматологические услуги. Будут ли облагаться НДС данные услуги?

В соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги, оказываемые при наличии соответствующей лицензии населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты согласно Перечню, утвержденному Постановлением N 132.

Как уже было сказано выше, не подлежат обложению НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

На основании Положения о лицензировании медицинской деятельности к числу медицинских услуг, оказываемых санаторно-курортными учреждениями, относятся стоматологические услуги.

Следовательно, оказание санаторием платных стоматологических услуг населению при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности не облагается НДС.

Заметим, что льготы, установленные п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, отнесены налоговым законодательством в разряд "обязательных" льгот, от которых плательщик НДС отказаться не вправе.

Помимо этого пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения "услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности".

Чтобы иметь возможность применения данной льготы, необходимо соблюдение двух условий:

1) путевки или курсовки должны являться бланками строгой отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности";

2) санаторно-курортные организации, в которые реализуются путевки, должны быть расположены на территории России.

Однако нужно иметь в виду, если организации не выгодно использовать данную льготу, то она от нее может отказаться на основании п. 5 ст. 149 НК РФ, который гласит:

"Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года".

Обращаем внимание на то, что санаторно-курортная организация будет начислять НДС, если ее услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.

Услуги посредников при реализации путевок облагаются по ставке 18%.

По вопросу правильности применения льготы по НДС существует многочисленная арбитражная практика, в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 09.07.2004 N А14-896/04/33/24, ФАС Московского округа от 10.08.2004 N КА-А41/6763-04 и др.

Единый налог на вмененный доход

Санаторно-курортные организации наряду с основным видом деятельности, как правило, осуществляют и иные виды деятельности, например, оказывают услуги общественного питания, ведут розничную продажу сувенирной продукции, оказывают услуги по прокату и другие услуги, подлежащие налогообложению в соответствии с нормами гл. 26.3 НК РФ.

Напомним, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности, установленная данной главой, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении следующих видов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

1) оказания бытовых услуг.

Федеральный закон от 18.06.2005 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) внес изменения в пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 г. систему налогообложения в виде ЕНВД можно применять при оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Таким образом, Закон N 63-ФЗ с 1 января 2006 г. дает ссылку на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), хотя и до принятия этого Закона налогоплательщики при определении перечня услуг, относящихся к бытовым, руководствовались этим же Классификатором. Как указано в Письмах Минфина от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53 и от 02.12.2004 N 03-06-05-04/65Ю, применять иные классификаторы неправомерно.

В ст. 346.27 НК РФ дается определение понятия "бытовые услуги" - это "платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению".

Иными словами, оказание тех же услуг организациям подлежит налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м и т.д.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Организации, являющиеся плательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Налогоплательщиками являются организации, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Рассмотрим несколько примеров применения системы налогообложения в виде ЕНВД санаторно-курортными организациями.

Пример 2. Санаторий ООО "Колос" предоставляет своим отдыхающим за отдельную плату услуги по прокату лыж, санок, велосипедов, услуги бани и другие услуги. Обязан ли санаторий исчислять и уплачивать ЕНВД в отношении данных видов деятельности?

Подпунктом 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения, а именно в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг населению.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов).

Услуги по прокату лыж, санок, велосипедов отнесены ОКУН в состав услуг проката предметов спорта, туризма, игр (код 019406), а услуги бани - в состав услуг бань и душевых (код 019100), и оба вида данных услуг относятся к бытовым услугам.

Поскольку стоимость услуг пункта проката и бани не включена в стоимость санаторно-курортной путевки, то услуги, оказываемые санаторием за отдельную плату, являются предпринимательской деятельностью санатория, поэтому санаторий подлежит обязательному переводу на уплату ЕНВД.

Пример 3. В стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых отдыхающими в санатории "Колос", входит четырехразовое питание в столовой. Площадь столовой для обслуживания отдыхающих равна 90 кв. м. Подлежит ли санаторий ООО "Колос" в части услуг по организации питания отдыхающих переводу на уплату ЕНВД?

В рассматриваемом примере питание отдыхающих является неотъемлемой частью их санаторно-курортного обслуживания в целом и входит в стоимость путевки. Для санаториев Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) в подгруппе 8514000 "Услуги санаториев и прочих оздоровительных учреждений" предусмотрен отдельный вид деятельности 8514110 "Проживание, лечение и обслуживание (входящее в стоимость путевки)".

Таким образом, питание отдыхающих, стоимость которого включена в общую стоимость санаторно-курортной путевки, самостоятельным видом деятельности не является и, следовательно, переводу на уплату ЕНВД не подлежит.

Следует отметить, если в столовой, кроме отдыхающих, регулярно питаются за отдельную плату посторонние лица (это могут быть и отдыхающие, в путевку которых не включено питание), то в части оказания услуг общественного питания данным лицам санаторий обязан уплачивать ЕНВД в общеустановленном порядке.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Н.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——