"Аудит и налогообложение", 2006, N 8

НОВЫЙ ПОРЯДОК ОБЛОЖЕНИЯ ЕСХН

Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены поправки в гл. 26.1 и 26.3 НК РФ и ст. 2.1 Федерального закона от 06.12.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ), которой устанавливается размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Этими поправками:

- введена норма, запрещающая переводить на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) плательщиков ЕСХН, осуществляющих реализацию собственной сельскохозяйственной продукции или продукции ее переработки через собственные магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни;

- запрещен переход на уплату ЕСХН плательщикам налога на игорный бизнес и бюджетным учреждениям;

- закреплено положение, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели могут подавать заявление о переходе на уплату ЕСХН в течение пяти дней с момента их постановки на учет в налоговых органах;

- в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, теперь можно включать стоимость основных средств и нематериальных активов, не только приобретенных за плату, но сооруженных, изготовленных и созданных в том числе самим налогоплательщиком, а также расходы на обязательную сертификацию продукции и услуг, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, расходы на бухгалтерские и аудиторские услуги и т.д.;

- уточнены порядок и сроки представления налоговых деклараций и уплаты ЕСХН;

- изменена ставка налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на ЕСХН в 2006, 2007, 2009 гг.;

- другие изменения.

Нормы Закона N 39-ФЗ вступают в силу с 1 января 2007 г. Однако ряд норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Рассмотрим внесенные изменения более подробно.

Переход на ЕСХН

Поправками в ст. ст. 346.1 - 346.3 НК РФ закреплено положение, согласно которому начиная с 2007 г. ЕСХН можно будет совмещать с другими режимами налогообложения, а не только с общим режимом налогообложения.

Новая редакция ст. 346.2 НК РФ дает более точное определение понятий плательщиков ЕСХН, сельскохозяйственных товаропроизводителей, сельскохозяйственной продукции и взаимосвязь этих понятий.

В ранее действовавшей редакции данной статьи имело место несоответствие между определением налогоплательщиков и сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Статья 346.2 НК РФ дополнена положениями, согласно которым с 1 января 2007 г. не смогут претендовать на применение ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, и бюджетные учреждения.

Кроме того, ст. 346.2 дополнена п. 7, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, установленные п. 5 указанной статьи, по объему дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

В отношении реализации плательщиками ЕСХН произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Изложен в новой редакции п. 2 ст. 346.3 НК РФ, регулирующий сроки перехода на ЕСХН вновь зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с действующей до 1 января 2007 г. редакцией вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату ЕСХН в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.

Согласно новой редакции п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату ЕСХН в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.

В ст. 346.3 НК РФ введен ряд норм (п. п. 4 - 5), устанавливающих процедуру перерасчета налоговых обязательств и уведомления налогового органа в случае утраты права на применение ЕСХН.

Так, абз. 3 п. 4 (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) установлено, что налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в 30-дневный срок по истечении отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСН, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Такой налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.

Согласно п. 5 ст. 346.3 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Заметим, что в п. п. 4 - 5 ст. 346.3 НК РФ не конкретизировано, каким образом рассчитываются сроки для перерасчета налоговых обязательств - в рабочих или календарных днях. Представляется, что этот вопрос может повлечь споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в будущем.

Следует иметь в виду, что все вышеизложенные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Расходы, включаемые для целей обложения ЕСХН

Значительные изменения внесены в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, в соответствии с которым установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы (все изменения распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.).

В новой редакции изложены пп. 1 и 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 данной статьи при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Ранее действовавшая формулировка этого подпункта не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России и налоговые органы ссылались на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4).

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы не только на приобретение нематериальных активов, но и на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Подпункт 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен положениями, в соответствии с которыми в состав материальных расходов в целях применения ЕСХН включаются расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.

До принятия данной поправки Минфин России не возражал против принятия такого рода затрат в состав расходов (п. 3 Письма Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-02-04/1/57).

В новой редакции изложен пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, регулирующий вопросы включения в состав расходов затрат на страхование.

Теперь плательщик ЕСХН вправе включать в состав расходов затраты на обязательное и добровольное страхование, в том числе страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

- средств транспорта (в том числе арендованного);

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами России или общепринятыми международными требованиями.

Ранее действовавшая формулировка указанного подпункта позволяла включать в состав расходов только затраты на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Заметим, что новая формулировка данного подпункта полностью идентична положениям п. 1 ст. 263 НК РФ, регулирующей вопросы включения затрат по страхованию в целях налогообложения прибыли организаций. В этой связи плательщикам ЕСХН целесообразно изучить практику взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу. Прежде всего что касается обязательных видов страхования.

В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, приведем некоторые из них:

- в соответствии со ст. 38 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а залогодержатель при закладе, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;

- в соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на данном объекте;

- в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" риск гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения, подлежит обязательному страхованию на время строительства и эксплуатации данного гидротехнического сооружения. Страхователем риска гражданской ответственности за причинение вреда является собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация;

- в соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Несмотря на то что перечисленные виды страхования носят обязательный характер, налогоплательщик может без налоговых рисков признавать лишь расходы на обязательное страхование гражданской ответственности транспортных средств.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

- субъекты страхования;

- объекты, подлежащие страхованию;

- перечень страховых случаев;

- минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

- размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

- срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

- срок действия договора страхования;

- порядок определения размера страховой выплаты;

- контроль за осуществлением страхования;

- последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

- иные положения.

На этом основании налоговые органы делают выводы, что страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве РФ определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования (ст. 936 ГК РФ, п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1).

Поскольку указанные объекты не определены, то и относить данные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя.

Такая позиция высказывалась, например:

- в Письме Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 (относительно страхования риска ответственности аудиторской организации за нарушение договора при проведении обязательного аудита);

- в Письмах МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252 и Управления ФНС России по г. Москве от 02.12.2004 N 26-12/77735 (относительно страхования гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов);

- в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59862 (относительно страхования риска гражданский ответственности владельцев складов временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся у складов на хранении).

Заметим, что обширной арбитражной практики по данному вопросу не сложилось. Тем не менее имеющиеся судебные решения на стороне налогоплательщика. Суды при рассмотрении такого рода споров указывают, что отсутствие всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона N 4015-1, не лишает налогоплательщика права на заключение соответствующих договоров страхования гражданской ответственности, поскольку обязанность страхования предусмотрена самими законами (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15).

Что касается добровольных видов страхования, то следует заметить, что перечень, приведенный в п. 1 ст. 263 НК РФ, носит закрытый характер.

На указанные выше проблемы теперь, очевидно, придется обратить внимание и плательщикам ЕСХН.

Отдельно следует упомянуть, что в соответствии с поправкой, внесенной в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, плательщики ЕСХН имеют право списывать в состав расходов для целей применения ЕСХН не все суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), а только по тем, расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов на основании ст. 346.5 НК РФ.

Подпункт 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.

Ранее применявшаяся формулировка данного подпункта говорила только о расходах на аудиторские услуги. Следует отметить, что, несмотря на отсутствие в этом подпункте расходов на бухгалтерские и юридические услуги, Минфин России и ранее считал возможным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (Письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77).

Согласно новой редакции пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включают в себя расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.

Подпункт 26 данного пункта также изложен в новой редакции. Теперь плательщики ЕСХН имеют право включать в состав расходов затраты на подготовку и переподготовку кадров, только состоящих в штате налогоплательщика.

Кроме этого, дана отсылочная норма к п. 3 ст. 264 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов на подготовку и переподготовку кадров в целях налогообложения прибыли. Напомним, что в соответствии с данным пунктом к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) согласно договорам с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Законом N 39-ФЗ внесены изменения в порядок признания расходов в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба. Такая редакция не требовала наличия вступившего в силу решения суда, на основании которого должна производиться уплата сумм пеней.

В то же время в соответствии с новой редакцией пп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде уплаченных только на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Пункт 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен следующими видами затрат, которые с 1 января 2006 г. будут включаться в состав расходов для целей применения ЕСХН:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе:

- на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения;

- на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства (пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы (пп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству (пп. 33 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 34 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на сертификацию продукции (пп. 35 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога (пп. 37 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах (пп. 38 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (пп. 39 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (пп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

- расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции (пп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Ранее Минфин России запрещал относить указанные виды затрат в состав расходов для целей ЕСХН, ссылаясь на то, что они не были прямо поименованы в гл. 26.1 НК РФ.

Порядок признания доходов и расходов

Поправками в п. 4 ст. 346.5 НК РФ уточнен порядок принятия в целях применения ЕСХН расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

Так, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов теперь принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения ЕСХН основных средств - с момента ввода основных средств в эксплуатацию, в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения ЕСХН нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет;

2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения ЕСХН;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения ЕСХН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и в течение третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

В случае если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном п. п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, учитываются в расходах в соответствии с вышеуказанной статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется на основании п. 2 ст. 258 НК РФ.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1 НК РФ.

Кроме этого, в гл. 26.1 НК РФ введена норма, регулирующая вопросы признания расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки. Так, согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Указанная норма была введена в связи с тем, что п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен пп. 34, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки.

Поправками в п. 5 ст. 346.5 НК РФ уточнен порядок признания доходов и расходов налогоплательщика.

Теперь признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в следующем порядке:

1) в целях применения ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;

2) расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях применения ЕСХН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Данные расходы учитываются в составе затрат с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

- расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

- при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Названные в пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе;

3) налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В п. 8 ст. 346.5 НК РФ введена норма, разрешающая индивидуальным предпринимателям вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Учитывая, что данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., очевидно, в ближайшее время следует ожидать утверждения Минфином России соответствующей формы книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

В ст. 346.6 НК РФ введена норма, регулирующая определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Так, данная статья дополнена п. 6.1, вступающим в силу с 1 января 2007 г., в соответствии с которым при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Кроме того, п. 8 ст. 346.6 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой, в случае если организация переходит с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения ЕСХН в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на уплату ЕСХН, на сумму произведенных за период применения ЕСХН расходов, определенных в порядке, предусмотренном вышеуказанным подпунктом.

Одновременно ст. 346.6 НК РФ дополнена п. п. 9 и 10.

Норма, содержащаяся в п. 9 ст. 346.6 НК РФ, предполагает, что индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на уплату ЕСХН и с ЕСХН на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные п. п. 6.1 и 8 ст. 346.6 НК РФ.

Согласно п. 10 данной статьи налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Порядок представления

налоговых деклараций по ЕСХН

В соответствии с п. 1 ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2007 г.) налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 2 ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2007 г.) установлено, что индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, действующая редакция ст. 346.10 НК РФ предполагает различный срок представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Статья 346.10 НК РФ изложена в новой редакции, устанавливающей 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в качестве единого срока представления налоговой декларации по ЕСХН для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Освобождение от ЕНВД

Пункт 2.1 ст. 346.26 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.1 НК РФ на уплату ЕСХН, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Данная норма вступает в силу с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Ставка налога на прибыль для организаций,

не перешедших на ЕСХН

Внесены поправки в ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, которые устанавливают новый размер ставок по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

Данные поправки предусматривают для них изменение ставки налога на прибыль в 2006, 2007, 2009 гг.

Так, в 2006 и 2007 гг. будет применяться ставка 0% вместо ранее установленной ставки 6%, а в 2009 г. - ставка 6% вместо ранее установленной ставки 12%.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

28.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————