"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 8

СРОКИ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

(Комментарий к Постановлению ФАС СЗО

от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-2582/2005-13)

Когда налоговый орган проводит выездную налоговую проверку, почти у каждого налогоплательщика возникают те или иные трудности. Один из самых распространенных и до сих пор не решенных в арбитражной практике вопросов - что считать датой начала выездной налоговой проверки. В разное время как нижестоящие, так и высшие судебные инстанции занимали по данному вопросу противоположные позиции.

Суть негативного отношения к налогоплательщику состоит в том, что, даже если решение о проведении проверки было вручено ему 31 декабря 2005 г., годом проведения проверки будет считаться именно 2005 г., а следовательно, налоговые органы вправе проверить три предшествовавших года - 2004, 2003, 2002.

В качестве примера отрицательной для налогоплательщика позиции судебных органов рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу N А05-2582/2005-13.

Налоговая инспекция провела повторную выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения обществом законодательства о НДС за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г., о чем был составлен акт от 9 декабря 2004 г. По результатам проверки инспекция приняла решение от 9 февраля 2005 г. о доначислении обществу НДС и начислении пеней за несвоевременную уплату этого налога.

Не согласившись с таким решением, общество обратилось в арбитражный суд и указало, что повторная налоговая проверка проводилась в 2004 г. и это исключает правомерность доначисления налогов за 2000 г. Фактическое же вручение решения о проведении проверки и требования о представлении необходимых документов в декабре 2003 г. не означает, что налоговая проверка началась в 2003 г.

ФАС Северо-Западного округа под годом проведения проверки подразумевает год, в котором налогоплательщику было вручено решение о проведении проверки.

В обоснование своей позиции суд ссылается на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П, согласно которой дата начала выездной налоговой проверки - это дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

На наш взгляд, как позиция ФАС Северо-Западного округа, так и точка зрения КС РФ не совсем верные.

Статья 87 НК РФ прямо указывает, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Иными словами, налоговое законодательство при определении возможного охвата проверяемых налоговых периодов отсылает нас к понятию "год проведения проверки".

Кроме того, на наш взгляд, вручение решения о проведении проверки нельзя рассматривать как начало ее проведения, поскольку налоговая проверка заключается в исследовании документов, а решение, которое вручается налогоплательщику, только уведомляет его о том, что проверка будет проводиться.

На практике период между моментом вручения налогоплательщику решения и фактическим началом проверки достаточно часто затягивается.

Поведение налоговых органов в данной ситуации вполне логично. Ведь если считать началом проверки дату вручения решения о ее проведении, то в таком случае увеличиваются сроки глубины налоговой проверки.

В этом, полагаем, и состоит основная недоработка позиции КС РФ, который слишком формально подошел к толкованию термина "год проведения проверки", не приняв во внимание прежде всего сложившуюся практику взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщика.

По нашему мнению, Конституционный Суд РФ при рассмотрении вопроса о дате начала проверки должен был обратить внимание на такие ситуации, когда решение о проведении проверки намеренно вручается налогоплательщику в конце года для увеличения сроков глубины налоговой проверки без намерения фактически проводить ее в данном периоде. Это положение, безусловно, должно рассматриваться как злоупотребление правом.

Правда, столь жесткая позиция КС РФ должна была привести к тому, что большинство федеральных арбитражных судов руководствовалось бы ею при вынесении решений. Однако не все суды встали на сторону налоговых органов.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 27 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4465-05 указал: поскольку фактически выездная налоговая проверка начата 12 января 2004 г., это исключает возможность проверять деятельность за 2000 г., а довод о том, что решение о проведении проверки было вручено в 2003 г., является необоснованным. В подтверждение своей позиции суд отметил, что налоговое законодательство не связывает начало течения срока проверки с датой вручения налогоплательщику решения о проведении налоговой проверки. Поддержал данный вывод и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30 августа 2004 г. по делу N А56-28463/03.

ФАС Дальневосточного округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что значение имеет дата не начала проверки, а ее окончания (Постановления от 13 мая 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/821, от 16 июня 2004 г. по делу N Ф03-А24/04-2/1235).

Вместе с тем в основной своей массе федеральные суды все-таки следовали позиции, изложенной в Постановлении КС РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 сентября 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/2616, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 марта 2006 г. по делу N А58-3458/04-Ф02-1201/06-С1, от 22 февраля 2005 г. по делу N А74-2642/04-К2-Ф02-294/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2005 г. по делу N Ф04-2722/2005(10906-А75-29), ФАС Уральского округа от 5 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2597/06-С2.

Вслед за Конституционным Судом РФ Высший Арбитражный Суд РФ также встал на сторону налоговых органов.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05 сказано, что по смыслу ч. 1 и 7 ст. 89 во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Налоговые органы в официальных разъяснениях, естественно, придерживаются позиции, согласно которой дата начала проверки - это дата вручения решения (см., например, Письмо МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@).

Подтвердили налоговые органы свою позицию и позднее. ФНС России в Письме от 19 сентября 2005 г. N 06-1-04/474 отметила, что если решение о проведении выездной налоговой проверки было вручено налогоплательщику в 2005 г. (и имеются подтверждающие это документы), то проверке могут быть подвергнуты три предшествовавших года: 2004, 2003 и 2002.

Единственное, на что в данной ситуации могут рассчитывать организации, - это на то, что в НК РФ, как упоминалось, ничего не сказано о том, что понимается под годом проведения проверки. А все неустранимые сомнения и противоречия, как известно, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Безусловно, указанная неясность ст. 87 НК РФ является неустранимой. Не случайно же на протяжении многих лет суды приходят к противоположным мнениям.

На наш взгляд, если буквально подходить к толкованию термина "год проведения проверки", становится ясно, что под началом проверки должно пониматься ее фактическое начало (т.е. собственно проведение), а именно сам факт выхода проверяющих на предприятие.

Однако в рассматриваемом нами деле видно, что даже при условии фактического начала проверки в 2004 г. годом проведения проверки согласно позиции ФАС Северо-Западного округа является год, в котором налогоплательщику было вручено само решение.

К сожалению, это лишний раз доказывает, что правило ст. 3 НК РФ редко принимается во внимание судебными органами, тем более при наличии достаточно жесткой и аргументированной позиции КС РФ и ВАС РФ.

Остается надеяться, что в готовящихся изменениях к части первой НК РФ спорный момент об исчислении сроков налоговой проверки будет учтен законодателями и решен в пользу налогоплательщика.

Е.И.Голубева

Юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——