"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 8

ИНФОРМАЦИЯ ЕДИНОГО МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО ЦЕНТРА (ЕМЦ) КОМПАНИИ "ФБК"

Целью работы ЕМЦ является формирование в России эффективной методологии бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также ее распространение среди российских организаций - составителей отчетности, аудиторов и консультантов. Эффективная методология является необходимым условием модернизации российской практики ведения учета таким образом, чтобы составляемая отчетность представляла собой востребованный и качественный продукт, полезный при принятии экономических решений пользователями отчетности.

Отдельные рекомендации по финансовой отчетности

Отдельные рекомендации по финансовой отчетности (ОРФО) представляют собой официальную позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Публикация ОРФО способствует унификации практики ведения учета и составления отчетности российскими компаниями и установления единых подходов при аудите отчетности российских организаций. Документы приводятся не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Мы знакомим вас только с постановкой проблем и вариантами решений (консенсусом), которые (по аналогии с ПКИ МСФО) представляют собой руководство к действию.

Покупка и продажа ценных бумаг через агента

ОРФО-74 от 26 октября 2005 г.

Постановка проблемы

Организация заключает договоры агентирования (или комиссии) с другими компаниями, выступая в качестве принципала (комитента). В связи с этими договорами организация перечисляет агентам денежные средства для выполнения поручений на покупку и продажу ценных бумаг. Агенты, исполняя полученные от организации поручения, приобретают ценные бумаги от своего имени. При этом в депозитарии, отражающем проведенные операции, агенты значатся как владельцы ценных бумаг.

Принципал не требует от агентов передачи ценных бумаг, поскольку намерен использовать их для дальнейшей продажи. Для этого он выдает агенту поручения на продажу приобретенных им ценных бумаг. В процессе проведения сделок агентами может образовываться прибыль в виде разницы между стоимостью покупки и продажи ценных бумаг, а также прибыль от купонного дохода или дивидендов.

Возникает вопрос: кто из сторон сделок должен отражать ценные бумаги у себя на балансе, а также признавать полученный от операций с ценными бумагами доход?

Консенсус

Агент или комиссионер отражает приобретенные на свое имя ценные бумаги за балансом, если их приобретение осуществлено в соответствии с договором и конкретными поручениями в пользу принципала (комитента) и сам агент (комиссионер) рассматривает их как приобретенные в пользу принципала (комитента), а не в свою пользу. При получении доходов по таким ценным бумагам (процентов, дивидендов, выручки) агент (комиссионер) признает соответствующую кредиторскую задолженность перед принципалом (комитентом). После подписания принципалом (комитентом) соответствующих отчетов агента (комиссионера) последний признает дебиторскую задолженность по агентскому (комиссионному) вознаграждению, если его сумма может быть определена.

Принципал (комитент) признает дебиторскую задолженность в размере переданных агенту (комиссионеру) денежных средств до получения отчета агента (комиссионера), содержащего все необходимые идентификационные признаки приобретенных ценных бумаг. После получения и подписания отчета принципал (комитент) признает на балансе финансовые вложения в ценные бумаги, указанные в отчете, одновременно с признанием расхода по агентскому вознаграждению. Также признаются доходы, полученные агентом (комиссионером) по этим ценным бумагам, вместе с признанием расхода по агентскому вознаграждению при условии, что эти доходы указаны в полученных и подписанных принципалом отчетах агента и определен размер агентского вознаграждения.

До тех пор, пока принципал не записан в депозитарии в качестве владельца ценных бумаг, финансовые вложения учитываются по правилам, предусмотренным для финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, вне зависимости от наличия по ним биржевых котировок. При проверке на необходимость создания резерва и расчете размера резерва должны приниматься во внимание не только факторы, связанные с самими ценными бумагами, но и факторы, связанные с деятельностью агента: его платежеспособность, надежность взаимоотношений и т.п. В финансовой отчетности в обязательном порядке (при существенности) раскрывается информация об особенностях данного актива - об оформлении записи в депозитарии на другое лицо, о повышении рыночной котировки, не признанной в балансе, и т.п.

Если у принципала (комитента) есть веские основания сомневаться в добросовестном поведении агента (комиссионера) и ожидаются трудности с получением от него приобретенных ценных бумаг, а также доходов по ним, то принципал (комитент) не признает финансовые вложения, а отражает дебиторскую задолженность в размере переданных агенту (комиссионеру) денежных средств с созданием по ней необходимого резерва. Финансовое вложение в таком случае признается только при наличии записи в депозитарии на имя принципала (комитента), а доходы по финансовому вложению признаются только при их фактическом получении (перечислении на расчетный счет).

Попутная продукция, получаемая в процессе строительства

или реконструкции объектов основных средств

ОРФО-76 от 14 декабря 2005 г.

Постановка проблемы

В процессе строительства (модернизации, реконструкции) основных средств организация получает продукцию того же рода, что предполагается получать от строящегося основного средства по окончании строительства. Продукция полностью годна для продажи или для использования в других сегментах бизнеса организации, и организация намерена реализовать продукцию (использовать в других сегментах бизнеса организации).

Ситуация типична при создании основных средств по добыче минеральных ресурсов, например получение попутного угля при прохождении шахт. Встает вопрос о бухгалтерской квалификации такой продукции и ее оценке в целях отражения в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности.

Консенсус

При осуществлении строительства (реконструкции, модернизации) основных средств попутно полученная продукция, годная к продаже или к использованию в других производствах организации, отражается в составе материально-производственных запасов. При этом ее стоимость определяется на основе экономически обоснованной методики, определяемой учетной политикой организации самостоятельно. Расчет себестоимости может основываться на себестоимости аналогичной продукции, нормативной стоимости, стоимости возможной продажи или рыночной стоимости, уменьшенной на норму прибыльности и НДС, или на иных экономически обоснованных способах. Примененный способ не должен позволять расчетной стоимости попутной продукции существенно отклоняться от себестоимости аналогичной продукции, получаемой в процессе обычной эксплуатации основных средств. В бухгалтерском учете общие затраты на строительство уменьшаются на расчетную стоимость попутно полученной продукции, за исключением случаев, когда затраты при их первичном признании можно напрямую отнести на попутную продукцию.

Ответы на вопросы

Ответы на вопросы выражают позицию ЕМЦ и являются своеобразным дополнением к ОРФО в тех сферах, которые еще не рассматривались на Совете по финансовой отчетности ФБК и поэтому еще не охвачены тематикой ОРФО. Ответы на вопросы, так же как ОРФО, приводятся только в краткой форме, не включающей подробное обоснование ответа требованиями нормативных актов.

Признание суммовой разницы на отчетную дату

Вопрос: Организация приобрела в 1997 г. имущественный комплекс с определением стоимости в условных единицах. Оплата производится ежегодно по частям, и на отчетную дату задолженность полностью не погашена. Пересчет условных единиц по текущему курсу в несколько раз превышает их пересчет по историческому курсу. Задолженность отражена в балансе организации в сумме, не погашенной на отчетную дату, пересчитанной в рубли по курсу, действовавшему на дату первоначального признания задолженности. Никаких переоценок задолженности, признания условных обязательств или иных резервов организацией в бухгалтерском учете не производилось. Насколько правомерно такое отражение информации в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности?

Ответ: Поскольку с момента первоначального признания задолженности до отчетной даты курс условной единицы вырос в несколько раз, отражение задолженности по историческому курсу недостоверно представляет обязательства организации. В связи с этим необходимо пересчитать оставшуюся неуплаченной часть долга по курсу, действующему на отчетную дату. Если такой пересчет не соответствует применяемой учетной политике организации, то организация должна признать условное обязательство в размере разницы между оценками долга по историческому и по текущему курсу. В обоих случаях неизбежно будет уменьшена прибыль организации.

Транспортный тариф при отгрузке продукции

Вопрос: Поставщик отгружает продукцию Покупателю для доставки ее железнодорожным транспортом. Необходимо ли включать сумму железнодорожного тарифа в выручку от продажи, если ж/д тариф не увеличивает стоимость готовой продукции, а по условиям договора возмещается Поставщику Покупателем?

Ответ: Когда отношения сторон договора содержат элементы, позволяющие их квалифицировать как отношения агента и принципала, то все затраты, понесенные в рамках этих отношений, следует учитывать так, как они учитываются при отражении посреднических договоров. Сторона, выступающая в роли посредника, не может признать возмещаемые затраты своими расходами, отражаемыми в отчете о прибылях и убытках, поскольку они не приводят к оттоку экономических выгод. Соответственно, и все полученные этой стороной возмещения затрат в рамках подобных взаимоотношений с контрагентом не следует признавать ее доходами, поскольку не происходит притока экономических выгод.

Совместная деятельность с целью создания актива

Вопрос: Как отражаются в финансовой отчетности вложения организации по договору простого товарищества, целью которого является совместное создание внеоборотного актива (основного средства, нематериального актива, НИОКР), который в дальнейшем предполагается зарегистрировать в долевую собственность? Договор предполагает, что он заканчивается созданием актива, при этом эксплуатация актива в рамках договора не предполагается. Также договор не предусматривает никакой иной деятельности с целью извлечения дохода или прибыли.

Ответ: В рассматриваемом вопросе целью договора простого товарищества не является извлечение экономических выгод в форме, предусмотренной для признания финансовых вложений. На этом основании в отчетности такой вклад не следует отражать в составе финансовых вложений. Обособленное представление затрат по такому договору позволит предоставить пользователям отчетности достоверное и полное представление о финансовом положении организации. При существенных суммах такие вложения следует показывать по отдельной строке бухгалтерского баланса в разделе "Внеоборотные активы". При этом название строки должно отражать ее содержание, например: "Вложения в совместную деятельность с целью создания внеоборотных активов". При несущественных суммах затраты по такому вкладу следует включать в показатель "Прочие внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. В бухгалтерском учете информация по данному вкладу может отражаться на отдельном субсчете счета 58 либо на отдельном синтетическом счете с использованием свободных кодов, например на счете 56. Поскольку целью совместной деятельности является создание внеоборотного актива, то сам вклад следует всегда отражать в составе внеоборотных активов, даже тогда, когда до окончания срока действия договора остается менее 12 месяцев. В пояснениях к отчетности следует раскрыть информацию о таких вложениях в совместную деятельность с описанием формы получения экономических выгод.

Срок полезного использования объекта лизинга

Вопрос: Компания приобрела в лизинг объект основных средств. По условиям договора его учет ведется на балансе лизингополучателя. Также по условиям договора предусмотрена передача лизингового имущества в собственность лизингополучателя по истечении срока договора за отдельную плату. Срок договора лизинга существенно ниже срока службы данного лизингового имущества.

Каким образом следует определять срок полезного использования данного объекта основных средств? Можно ли при начислении амортизации по данному объекту основных средств применять коэффициент ускорения, равный 3?

Ответ: Срок службы объекта лизинга для целей бухгалтерского учета должен быть определен исходя из срока, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды для организации. В ситуации, когда по истечении срока договора финансовой аренды объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя и в дальнейшем будет эксплуатироваться лизингополучателем, срок договора не является ограничивающим фактором использования данного объекта. Поэтому срок полезного использования объекта лизинга следует установить при принятии его к учету в качестве объекта основных средств исходя из всего предполагаемого срока его эксплуатации, который определяется на основе технико-эксплуатационных характеристик объекта и в рассматриваемом случае превышает срок действия договора финансовой аренды.

Амортизация по данному объекту начисляется в общем порядке. Применение коэффициента ускорения (не выше 3) в целях бухгалтерского учета возможно только в случае использования организацией способа уменьшаемого остатка. При начислении амортизации равномерным методом никакие коэффициенты ускорения не применяются.

И.Р.Сухарев

Директор

единого методологического центра

компании "ФБК"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——