"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 8

Вопрос: ЗАО "А" планирует в III квартале 2006 г. получить от продажи объекта недвижимости разовую прибыль в размере 130 млн руб. Строительство объекта велось с 2002 г. За истекший период убыток составил 47,5 млн руб. В последующие периоды получение прибыли в таких объемах не предполагается. По итогам девяти месяцев 2006 г. квартальный авансовый платеж по налогу на прибыль будет внесен в полном размере.

Возникает ли безусловная обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль на основании ст. ст. 286, 287 НК РФ? Каков порядок расчета таких платежей в IV квартале 2006 г. и I квартале 2007 г.? Каковы налоговые последствия неуплаты авансовых платежей?

Ответ: В рассматриваемой ситуации ЗАО "А" уплачивает по итогам отчетного периода только квартальные авансовые платежи. Такое право в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ предоставлено организациям, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал.

Получив в III квартале 2006 г. разовую прибыль и превысив установленный п. 3 ст. 286 НК РФ максимальный размер ежеквартальных доходов, ЗАО "А" утрачивает право на уплату ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль. Начиная с IV квартала 2006 г. ЗАО "А" обязано будет уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Абзацем 5 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого полугодия.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Исходя из того, что за полугодие 2006 г. у ЗАО "А" был убыток (авансовые платежи за полугодие 2006 г. не уплачивались), а в III квартале 2006 г. - прибыль (за минусом обозначенного убытка), в IV квартале 2006 г. совокупный размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих внесению в бюджет, фактически составит сумму налога на прибыль за девять месяцев независимо от того, что получение такой же прибыли в IV квартале не планируется. Иными словами, ЗАО "А" в целом в течение налогового периода уплатит в бюджет сумму авансовых платежей, которая превысит размер налога на прибыль за год. При этом на основании ст. 78 НК РФ ЗАО "А" вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль по данным налоговой декларации за 2006 г. Такое право налогоплательщика подтверждается в том числе судебной практикой <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Отметим, что согласно абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Значит, размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2007 г., будет рассчитываться на основании данных IV квартала 2006 г.

Вместе с тем ст. 286 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Об этом следует уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествовавшего налоговому периоду, в котором налогоплательщик переходит на такую систему уплаты авансовых платежей. В этом случае он будет исчислять суммы авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Учитывая тот факт, что с момента перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли размер ежемесячных авансовых платежей не зависит от платежей, рассчитанных в предыдущем квартале (в рассматриваемой ситуации в IV квартале 2006 г.), полагаем, что ЗАО "А" целесообразно в 2007 г. воспользоваться правом, предусмотренным абз. 6 и 7 п. 2 ст. 286 НК РФ. Для этого обществу необходимо до 31 декабря 2006 г. уведомить налоговый орган о переходе на уплату ежемесячных авансовых платежей данным способом.

Однако следует иметь в виду, что в I квартале 2007 г. ЗАО "А" не будет иметь права на уплату квартальных авансовых платежей, поскольку условие об отсутствии в четырех предыдущих кварталах доходов, превышающих в среднем 3 млн руб. в квартал, не может быть соблюдено.

Как отметил Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98, налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также принять меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Таким образом, при неуплате ЗАО "А" авансовых платежей налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение либо обратить взыскание на имущество налогоплательщика.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Пленум ВАС РФ указал, что при рассмотрении споров, связанных со взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Поскольку размер авансового платежа в рассматриваемой ситуации не зависит от фактических финансовых результатов деятельности налогоплательщика, неуплата ЗАО "А" ежемесячных авансовых платежей не повлечет за собой начисление пеней.

Президиум ВАС РФ <1> также устанавливает, что "в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ". На данную позицию ВАС РФ ссылается и Минфин России в Письме от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31, отвечая на вопрос, могут ли налоговые органы привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу в результате занижения налоговой базы по результатам отчетного периода.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Таким образом, неуплата ЗАО "А" ежемесячных авансовых платежей не повлечет за собой и взыскание штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

В.В.Глухова

Юрисконсульт

компании "ФБК"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——