"Практическая бухгалтерия", 2006, N 8

ДОВЕРЯЕМ УПРАВЛЕНИЕ

Если у собственника нет реальной возможности распорядиться своим имуществом, оно не принесет ему прибыли. Как ветшает нежилой дом, так чахнет бизнес без хозяйского присмотра. Невозможно эффективно управлять делами на расстоянии, находясь, к примеру, в другом городе. Однако владелец может решить свои проблемы, заключив договор доверительного управления.

По договору доверительного управления имуществом (траста) одна сторона, собственник (доверитель, учредитель управления), передает право распоряжения своим имуществом другой стороне (управляющему, доверенному, распорядителю). Последний за вознаграждение "командует" от своего имени. Но право собственности остается за владельцем (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Передача недвижимого имущества в траст подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ). До регистрации все права и обязанности перед третьими лицами несет собственник, а не управляющий. Несоблюдение требований законодательства влечет недействительность договора. Соответственно, инспекторы откажутся признать произведенные по сделке расходы и доначислят налоги.

Это важно. Если компании заключают договор доверительного управления, они должны перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). Это нужно сделать с начала того налогового периода, в котором был заключен контракт.

Содержание договора

В трастовом договоре отражают: состав передаваемого имущества, сроки действия сделки и предоставления отчета учредителю, размер и форму вознаграждения управляющего, порядок возмещения понесенных компаниями затрат. В контракте можно прописать, что право пользования помещением (или активами), которое передано в управление, стороны считают формой вознаграждения или возмещения расходов распорядителя.

Обратите внимание, ревизоры могут не "поверить" в договор, если управляющим является руководитель организации. Ведь в этом случае директор будет действовать одновременно от имени обеих сторон - доверителя и доверенного. На практике такую сделку могут признать ничтожной (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Кто получает выгоду?

Трастовый контракт может предполагать, что управление осуществляется в интересах не самого учредителя, а указанного им лица (выгодоприобретателя). Основные отличия учета и налогообложения при разных схемах приведены в таблице.

Таблица. Отличия в налоговом и бухгалтерском учете

учредителя управления и выгодоприобретателя

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Выгоду приобретает      |       Выгоду приобретает       |
   |     сам владелец имущества    |           третье лицо          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                          Налоговый учет                        |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |1. Доходы учредителя           |1. Доходы выгодоприобретателя   |
   |доверительного управления      |включаются в состав его         |
   |включаются в состав его        |внереализационных доходов       |
   |выручки от реализации или      |(п. 4 ст. 276 НК РФ)            |
   |внереализационных доходов —    |                                |
   |в зависимости от вида доходов  |                                |
   |(п. 3 ст. 276 НК РФ)           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |2. В зависимости от вида       |2. Расходы, связанные с         |
   |осуществленных расходов        |осуществлением договора         |
   |расходы, связанные с           |доверительного управления,      |
   |осуществлением договора траста,|признаются внереализационными   |
   |признаются расходами,          |расходами выгодоприобретателя   |
   |связанными с производством     |(п. 4 ст. 276 НК РФ).           |
   |или внереализационными         |Исключение составляет только    |
   |расходами учредителя           |вознаграждение доверительного   |
   |(п. 3 ст. 276 НК РФ)           |управляющего в случае, если     |
   |                               |договором предусмотрена выплата |
   |                               |вознаграждения не за счет       |
   |                               |уменьшения доходов, полученных в|
   |                               |рамках исполнения этого договора|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |3. Амортизация, начисленная за |3. При возврате имущества       |
   |период действия договора по    |учредителю договора расходы     |
   |имуществу доверителя, уменьшает|(убытки) от снижения стоимости  |
   |у него остаточную стоимость    |имущества (амортизации)не       |
   |этих объектов (ст. 332 НК РФ)  |принимаются в уменьшение        |
   |                               |налоговой базы учредителя       |
   |                               |(ст. 332 НК РФ)                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                       Бухгалтерский учет                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |4. Начислен причитающийся по   |4. Начислен причитающийся по    |
   |договору доход:                |договору траста доход:          |
   |Дебет 79—3 Кредит 91—1.        |Дебет 76 субсчет "Расчеты по    |
   |Получены денежные средства в   |договору доверительного         |
   |счет причитающейся прибыли по  |управления" Кредит 91—1.        |
   |договору траста:               |Получены указанные средства:    |
   |Дебет 50 (51, 52) Кредит 79—3  |Дебет 50 (51, 52) Кредит 76     |
   |                               |субсчет "Расчеты по договору    |
   |                               |доверительного управления"      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Однако на практике чаще всего выгоду получает сам доверитель. В статье мы рассмотрим тот случай, когда в сделке участвуют только два контрагента: доверитель и управляющий.

Доверяю...

Бухгалтерский учет. Порядок ведения учета по договору траста определен в Указаниях, утвержденных Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н (далее - Указания).

Доверительному управляющему имущество передают в оценке по данным бухгалтерского учета учредителя на дату вступления договора в силу (п. 4 Указаний). После приемки имущества управляющий должен подтвердить получение средств. Для этого он присылает учредителю траста извещение об оприходовании и (или) первичный документ (копию накладной, акта приемки-передачи) с пометкой "Д.У.". Эту надпись ставят после наименования распорядителя. Она служит подтверждением того факта, что операции проводят с имуществом, которое не является собственностью доверенного (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

Покажем основные проводки фирмы - учредителя управления.

Дебет 79-3 Кредит 01 (04, 58)

- отражена стоимость переданного в траст имущества;

Дебет 02 (05) Кредит 79-3

- отражены суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в доверительное управление;

При прекращении контракта и возвращении имущества его учитывают в той же оценке, по которой оно было передано в управление (п. 6 Указаний). Операции возврата отражают обратными проводками:

Дебет 01 (04, 58) Кредит 79-3

- возвращены объекты, переданные в доверительное управление;

Дебет 79-3 Кредит 02 (05)

- переданы суммы начисленной амортизации.

Заметим, что при составлении бухгалтерской отчетности учредитель должен включить в нее полученную от управляющего информацию об активах, обязательствах, доходах и расходах (п. 7 Указаний). Эти сведения поступают из отчета распорядителя (п. 15 Указаний). Обратите внимание, данные по счету 79-3 в баланс собственника средств не включают. Бухгалтер доверителя обязан раскрыть "трастовую" информацию в пояснительной записке. Здесь применяют правила, которые установлены ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Налоговый учет. Налог на имущество должен начислить и уплатить учредитель траста (ст. 378 НК РФ). Это относится как к ценностям, которые переданы в доверительное управление, так и к приобретенным в рамках договора.

Налог на прибыль. В зависимости от "происхождения" доходы собственника, полученные по сделке, могут быть внереализационными или включаться в состав выручки (п. 3 ст. 276 НК РФ).

Что касается затрат, которые связаны с трастом (амортизация, вознаграждение управляющему), то они относятся либо к производственным, либо к внереализационным (п. 3 ст. 276 НК РФ). Это зависит от вида понесенных трат.

При возврате имущества владельцу у последнего может возникнуть как положительная, так и отрицательная разница между стоимостью переданных и полученных обратно средств. Отрицательная разница возникает, если за счет трастовых ценностей погашены долги по обязательствам, которые появились в ходе доверительного управления. Полученный таким образом убыток не уменьшает базу по налогу на прибыль у учредителя управления. А положительная разница возникает в том случае, когда учредителю передают новые ценности, которые были созданы (приобретены) во время сделки. Указанная сумма доходом учредителя управления считаться не будет (п. 5 ст. 276 НК РФ).

Формировать базу и уплачивать за собственника налог на прибыль управляющий не может. Даже в том случае, если налог уплачивается за счет средств доверителя. Об этом в свое время сообщили работники главного финансового ведомства в Письме от 30 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/395.

При возврате амортизируемого имущества учредитель включает его в ту группу, в которой оно находилось до передачи (ст. 332 НК РФ). При этом начисление амортизации проводят по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора траста.

Распоряжаюсь, но не владею

Бухгалтерский учет. Управляющий ведет операции по трастовому имуществу на отдельном балансе (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Для денежных расчетов необходимо открыть отдельный банковский счет. Логично предположить, что должна быть заведена и отдельная кассовая книга.

Это важно. Созданная в процессе трастового управления готовая продукция (выполненные работы, оказанные услуги), а также приобретенные МПЗ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете управляющего в сумме фактически произведенных затрат (п. 12 Указаний).

Рассмотрим проводки в бухгалтерском учете фирмы-распорядителя.

Дебет 01 (04, 58) Кредит 79-3

- получено имущество в доверительное управление;

Дебет 79-3 Кредит 02 (05)

- принята сумма начисленной амортизации;

Дебет 20 (26) Кредит 02 (05)

- начислена амортизация по имуществу, которое находится в трасте.

При этом амортизацию полученных в доверительное управление ценностей продолжают начислять так же, как это было у владельца, тем же способом и в пределах того же срока полезного использования.

Дебет 79-3 Кредит 50 (51, 52)

- перечислены денежные средства учредителю управления;

Дебет 20 (26) Кредит 76 субсчет "Расчеты по доверительному управлению"

- начислены причитающиеся вознаграждение и возмещение расходов доверительному управляющему;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по доверительному управлению" Кредит 50 (51, 52)

- перечислены денежные средства в счет причитающегося вознаграждения и возмещения расходов доверенного.

После прекращения контракта ценности возвращают учредителю. Тогда бухгалтеру следует сделать следующие записи:

Дебет 79-3 Кредит 01 (04, 58)

- возвращено имущество после прекращения трастового контракта;

Дебет 79-3 Кредит 50 (51, 52)

- переданы остатки денежных средств.

Заметим, что в собственном учете доверенного доходы и расходы, связанные с управлением, отражаются в соответствии с общими положениями бухгалтерского учета. Однако есть и некоторые нюансы. Отдельно нужно учесть расходы распорядителя, которые связаны с трастом:

Дебет 20 (26) Кредит 76 субсчет "Расчеты по доверительному управлению"

- учтены расходы, произведенные доверенным, для осуществления управления имуществом;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по доверительному управлению" Кредит 90-1

- отражены вознаграждение управляющему и возмещаемые ему расходы по трасту;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26)

- списаны затраты, произведенные для осуществления доверительного управления ценностями.

Если за время трастового договора действия распорядителя привели к утрате или повреждению ценностей, то он должен возместить потери. Такие операции отражаются в составе внереализационных расходов следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по доверительному управлению"

- сумма упущенной выгоды или причиненных убытков.

Заметим, что по истечении срока действия трастового договора доверенный составляет отдельный баланс на эту дату. При этом он погашает обязательства, закрывает расчетные счета.

Налоговый учет. Налог на прибыль. Распорядитель исчисляет налог на прибыль только с суммы своего вознаграждения. Оно считается доходом от реализации. Имущество (имущественные права), переданное в доверительное управление для целей налога на прибыль, в состав доходов у доверенного не включают (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Расходами, которые уменьшают налоговую базу, признают только те затраты, которые произведены непосредственно для исполнения договора и не подлежат возмещению учредителем.

Это важно. "Упрощенные" фирмы, которые являются участниками договора доверительного управления, должны применять схему "доходы - расходы" (п. 3 ст. 346. 14 НК РФ).

НДС. При передаче ценностей учредителем траста управляющему и обратно перехода права собственности не происходит. Значит, такая операция не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому НДС не облагается.

А вот при работе с третьими лицами (например, при сдаче помещения собственника в аренду) НДС по договору траста должен заплатить управляющий (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Так считают чиновники Минфина России (Письмо от 6 апреля 2005 г. N 03-04-11/75) и УФНС по г. Москве (Письмо от 20 января 2005 г. N 19-07/2481). Заметим, что распорядитель начисляет НДС и со своего вознаграждения за услуги. По операциям, связанным со сдачей имущества доверителя в аренду и с получением вознаграждения по договору траста, распорядитель обязан предоставлять налоговые декларации по НДС. Об этом говорят и представители Минфина России (Письмо от 2 августа 2005 г. N 07-05-06/216).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав доверительный управляющий обязан выставить от своего имени счета-фактуры (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и по имущественным правам, приобретаемым в соответствии с договором траста, применяет доверительный управляющий при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. Возможно, что распорядитель ведет и собственный бизнес. Право на вычет входного НДС в рамках договора траста он получит только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

А.Ильина

Эксперт ПБ

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——